İndirimli KDV oranına (% 1 ve % 10) tabi konut teslimleri nedeniyle mükellefler bakımından iade hakkı ortaya çıkabilmektedir. Bu hakkın doğabilmesi için öncelikle indirimli orana tabi konutların alıcılara fiilen teslim edilmesi ve bunun tevsiki gerekmektedir.
Gayrimenkul satışlarında mülkiyetin devri, gayrimenkulün tapuda alıcı adına tescil edilmesi (kat mülkiyeti tapusunun verilmesi) suretiyle gerçekleşmektedir. Ancak gayrimenkulün tapuya tescilinden önce alıcının fiilen kullanımına bırakılması mümkündür. Bu durum; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik edilebilir. Bu gibi hallerde vergiyi doğuran olay da fiili teslimle vuku bulmaktadır.
34 Seri No’lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile getirilen düzenleme uyarınca; yapı kullanma izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen konutlara ilişkin KDV iade talepleri, konutun fiilen kullanımına ilişkin başkaca bir belge aranmasına veya bu bağlamda bir yoklama yapılmasına gerek bulunmaksızın değerlendirmeye alınır.
Bu düzenlemelerin en önemli sonucu, ilişkili kişilere yapılan indirimli KDV oranına tabi gayrimenkul satışlarıyla olan bağlantısıdır. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade etmektedir. Vergi İdaresi, nihai tüketim amacına haiz olmamalarını dayanak göstererek, ilişkili kişilere yapılan gayrimenkul teslimlerinden doğan KDV iadelerini reddetmekteydi. Kanaatimizce nihai tüketim amaçlı olmamaları gerekçesi görünürdeki gerekçe olup, meselenin esasında bu tür işlemlerin muvazaa barındırma ihtimallerinin yüksek olduğu değerlendirmesi yatmaktadır. Bu düzenlemeyle birlikte, yapı kullanma izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen konutların ilişkili kişilere satılmaları durumunda, başkaca bir belge aranmasına veya yoklama yapılmasına gerek olmaksınız, bu satışlara ilişkin KDV iadeleri değerlendirmeye alınacaktır.
Bu noktada, iki hususun tartışılmasında fayda görülmektedir. Bunlardan ilki; bu düzenlemeye neden ihtiyaç duyulduğudur. Kanaatimize göre muvazaa iddiası ve ispatı bulunmadığı sürece, bu düzenleme yapılmasaydı bile, bahse konu işlemlerin KDV iadesinde dikkate alınması önünde kanuni bir engel bulunmamaktadır. Aşağıda özetlenen Danıştay kararında da bu husus vurgulanmıştır.
Uyuşmazlığın ortaklara yapılan teslimin, KDV Kanunu uyarınca teslim olup olmadığı konusunda olduğu, davalı idarenin, ortaklara yapılan teslimin nihai tüketim amacıyla yapılmadığı, işletmeden çekmek suretiyle ortaklar adına fatura edilen konutların daha sonra başkalarına satılabileceği dolayısıyla kanuni anlamda teslimin söz konusu olmadığı iddiasıyla iade talebini reddettiği anlaşılmakta olup, KDV Kanunu’nun 2’nci maddesinde teslim tarif edilirken nihai tüketimden bahsedilmediği, teslim için aranan tek koşulun tasarruf hakkının devredilip devredilmediği ile ilgili olduğu, hatta aynı Kanunun 3’üncü maddesinde vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin de teslim sayılması karşısında, davalı idarenin, davacı adi ortaklığın ortağına 2016 yılında yaptığı konut tesliminden doğan KDV iade alacağı talebinin reddine yönelik işlemlerinde hukuka uygunluk görülmediği sonucuna varılmıştır. (Danıştay 4. Dairesinin 15/04/2021 tarihli ve Esas No: 2019/4861, Karar No: 2021/2287 sayılı kararı)
Bu kez aşağıda özetlenen Danıştay kararında bir adım daha ileri gidilerek, hâsılat paylaşımı inşaat sözleşmesine istinaden bir firmanın yüklenici sıfatıyla inşa ettiği konutları kendisine satması dahi teslim kabul edilerek, bu işlemin KDV iadesi doğuran bir işlem olduğu yönünde hüküm verilmiştir. Hâsılat paylaşımı inşaat işlerinde, satış işlemlerinin tamamlanması için sözleşmede bir süre öngörülmektedir. Bu sürenin sonunda henüz satılmamış gayrimenkul bulunması halinde, arsa sahibine hâsılat payını vermek amacıyla, bahse konusu gayrimenkuller yüklenici firma tarafından kendi adına fatura edilmektedir. Bahse konu Danıştay kararında ihtilaf konusu işlem budur.
KDV Kanunu’nun 2’nci maddesinde teslim tarif edilirken nihai tüketimden bahsedilmemekle birlikte teslim için aranan tek koşulun tasarruf hakkının devredilip devredilmediği olduğu, bu haliyle satışların teslim sayılabilmesi için nihai tüketim amaçlı olarak yapılması gerektiği yönünde Kanunda bir koşul öngörülmemiş olduğundan, davacı firmanın hâsılat paylaşımı inşaat sözleşmesine istinaden yüklenicisi olduğu proje kapsamında davacı firma tarafından inşa edilen ve KDV Kanunu’nun 29/2 maddesi kapsamında net kullanım alanı 150 m²’nin altında kalan 95 adet dairenin kendi adına fatura düzenlemek suretiyle kendisine satılmasının, KDV Kanunu’nun 2’nci maddesine göre teslim olarak değerlendirilmesi gerektiği, dolayısıyla söz konusu satışların aynı Kanunun 29/2 maddesine göre iadeye konu edilebileceği sonucuna varılmıştır. (Danıştay 4. Dairesinin 16/12/2021 tarihli ve Esas No: 2020/2201, Karar No: 2021/9459 sayılı kararı)
Bu halde, söz konusu düzenlemenin görüş değişikliğini belirtmek ve konuya açıklık getirmek amacını taşıdığı değerlendirilmektedir.. Ayrıca bu düzenleme, Vergi İdaresinin konu hakkında esnediğini göstermesi bakımından da elbette olumludur.
İkinci ve bize göre daha fazla önem arz eden husus, düzenlemenin kapsamında sadece konutların olmasıdır. Konut dışında kalan gayrimenkullerin, örneğin işyerlerinin akıbeti Tebliğde düzenlenmemiştir. Ülkemizde bazı dönemlerde işyeri teslimlerinin tabi olduğu genel KDV oranı, geçici süreyle indirimli orana düşürülmektedir. Böyle bir durumda, yapı kullanma izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen işyerlerinin ilişkili kişilere satılmaları halinde, başkaca bir belge aranmasına veya yoklamasına gerek olmaksızın, bu satışlara ilişkin KDV iade taleplerinin Vergi İdaresi tarafından değerlendirmeye alınacağından söz etmek mümkün olmayacaktır. Zira Tebliğ ile sadece konutların düzenleme kapsamına alınması şüphesiz ki bilinçli bir tercihtir. Bununla birlikte bahse konu kapsama sadece konutların alınmasının yerindelik göstermediği aşikârdır.
(Bu yazı 02/09/2023 tarihinde ekonomim.com sitesinde yayımlanmıştır.)
