1-Genel Bilgi:
Katma Değer Vergisi (KDV)’nin işleyişinin temelinde indirim mekanizması bulunmaktadır. İstisnaya veya indirimli orana tabi mal teslimi veya hizmet ifası gibi hallerde indirim mekanizması sekteye uğramakta ve verginin yükü nihai tüketici yerine mükellef üzerinde kalmaktadır. Bu durumun bertaraf edilmesinde ise iade mekanizması devreye girmektedir.
KDV iadeleri; tam istisnaya tabi işlemlerden, indirimli orana tabi işlemlerden, kısmi tevkifat uygulamasından, fazla veya yersiz ödenen vergilerden ve uluslararası anlaşmalardan kaynaklı doğabilmektedir. KDV mevzuatı içinde önemli bir yer kaplayan iadeler, basit ve sade olmaları gerekirken, her geçen gün daha karmaşık ve içinden çıkılması oldukça güç hale gelmişlerdir. 1990’lı yıllarda hayali ihracatla başlayıp, daha sonra başka işlemlere de sıçrayan usulsüzlükler nedeniyle haksız alınan KDV iadelerinin oluşturduğu olumsuz etki, Vergi İdaresini fazlaca korumacı bir yaklaşıma götürmüştür. Şüphesiz ki bu yaklaşım anlaşılır bir durumdur. Ancak bu anlaşılır durumun sınırını ise verginin kanuniliği ilkesi oluşturmalıdır.
Bu çalışmada, KDV iadelerinde yaşanan sorunlar çoğu kez detaya girmeden ana başlıklar halinde ele alınmaya çalışılacaktır. Detaya girmekten kaçınmanın sebebi, her bir başlığın ayrı bir çalışma konusu oluşturacak kadar geniş olmasıdır. Diğer yandan belirtilmelidir ki, çalışmada ele alınan sorunlar genişletilmeye ve derinleştirilmeye açıktır.
2-Uygulamadaki Sorunlar:
Kanuni hükümlerin ötesinde, KDV iadelerini esas olarak şekillendiren düzenlemeler; Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğ (KDVGUT), sirküler ve özelgelerdir. Söz konusu tebliğ, sirküler ve özelgelerde, kanuni düzenlemelerde yer almayan hususların iade hakkının kullanımını sınırlayacak şekilde düzenlendiği veya açıklandığı görülmektedir. Diğer bir ifadeyle bu şekilde verginin kanuniliği ilkesi ihlal edilmektedir. Esasen sorunun başladığı yer tam da burasıdır. Vergi yargısına yansıyan uyuşmazlıklarda, idare tarafından tesis edilen işlemler genellikle bu nedenle iptal edilmektedir. Bu kapsamda temellenen sorunlar ile öneri niteliği taşıyan kanaatler aşağıda açıklanmıştır.
2.1-İhraç Kayıtlı Satışlarda Sanayi Sicil Belgesi ile Kapasite Raporu:
İhraç kayıtlı satışlardan doğan KDV iadelerine (tecil-terkin uygulaması olarak da ifade edilmektedir) ilişkin uygulamadaki en önemli sorun sanayi sicil belgesi ve kapasite raporuyla ilgilidir. Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) madde (m.) 11/1-c hükmünde, imalatçıların bu uygulamadan yararlanabileceği hüküm altına alınmıştır. Buna karşılık, uygulamada sanayi sicil belgesine sahip olunması veya ilgili kurumdan söz konusu belgenin verileceğine ilişkin olumlu görüş alınması, bu işlemler için tereddütsüz şart olarak kabul edilmektedir. Benzer şekilde, ihraç kayıtlı teslimlerde kapasite raporu aranmakta ve hatta kapasite raporunda birebir yer almayan bir malın tecil-terkin uygulamasından faydalanmasına müsaade edilmemektedir. Ancak, kanun hükmünde bu yönde bir düzenleme yoktur. Dolayısıyla bu kapsamda tesis edilen işlemler Danıştay (Danıştay 4. Dairesinin 22/06/2021 tarihli ve Esas No: 2016/425, Karar No: 2021/3422 sayılı kararı ile Danıştay 9. Dairesinin 14/10/2019 tarihli ve Esas No: 2016/19445, Karar No: 2019/4628 sayılı kararı) tarafından bozulmaktadır.
2.2-Hizmet İhracında Hizmetten Nerede Yararlanıldığı Meselesi ile Döviz Alım Belgesi Şartı:
İhracata ilişkin istisnalar içinde, en fazla tereddüt oluşturan konu hizmet ihracıdır. Hizmet ihracında, özellikle hizmetten nerede faydalanıldığının tespiti bazı hallerde çok zor olabilmektedir. Bu nedenle hizmetten yararlanma kriterinin; tebliğ, özelge gibi alt normlarla değil, kanunla açık ve somut biçimde düzenlenmesi gerekmektedir. Bize göre, Türkiye’de ifa edilen bir hizmetin yurt dışında faydalanılmak üzere Türkiye dışına çıkarılmış olması, istisna uygulaması bakımında temel ölçüttür.
Meseleyi biraz daha açmak gerekirse, hizmet ihracında tartışmaya açık pek çok konu bulunmakla birlikte, üç hususun temel tartışma konusu olduğu düşünülmektedir. Bunlar;
-Yurt dışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık gibi hizmetlerin,
-Türkiye’den serbest bölgeleye verilen hizmetlerin,
-Yurt içinde yerleşik firmaların taşınır mallarının yurt dışında kiraya verilmesi hizmetinin,
hizmet ihracı karşısındaki durumudur.
Vergi İdaresine göre; yurt dışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık gibi hizmetlerden Türkiye’de yararlanılmaktadır. Bu nedenle söz konusu hizmetler, istisna kapsamında değildir. Şahsi kanaatimiz Vergi İdaresinin görüşü yönündedir. Ancak Danıştay 9. Dairesinin 08/10/2015 tarihli ve Esas No: 2012/5794, Karar No: 2015/10356 sayılı kararında aksi yönde hüküm tesis edilmiştir.
KDVGUT’de yapılan açıklamaya göre, Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmetler (fason hizmetler hariç), hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez. Buna karşılık Danıştay’ın (Danıştay 9. Dairesinin 16/09/2015 tarihli ve Esas No: 2012/9423, Karar No: 2015/8802 sayılı kararı ile Danıştay 9. Dairesinin 11/02/2009 tarihli ve Esas No: 2008/1701, Karar No: 2009/736 sayılı kararı) görüşü aksi yöndedir. Serbest bölgelerin; siyasi ve coğrafi anlamda değil, ancak ticari ve ekonomik anlamda yurt dışı kabul edilmesi gerekmekte olup, bu türden hizmetler istisna kapsamında değerlendirilmelidir.
KDVGUT’nin II-A/2 bölümünde yer alan 7 numaralı örnekte, yurt içinde yerleşik firmaların taşınır mallarının yurt dışında kiraya verilmesi hizmetinin; Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmediği ve dolayısıyla KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir. Ancak Danıştay kararlarına (Danıştay 3. Dairesinin 31/01/2012 tarihli ve Esas No: 2009/2042, Karar No: 2012/243 sayılı kararı ile Danıştay 9. Dairesinin 25/11/2009 tarihli ve Esas No: 2007/4777, Karar No: 2009/4381 sayılı kararı) göre bu işlemler hizmet ihracatı kapsamındadır.
Bu halde, hizmetten yararlanma kriterinin; kanunla açık ve somut biçimde düzenlenmesi yukarıda açıklanan türden ihtilafların önüne geçecektir.
Öte yandan hizmet ihracından doğan KDV iadesinde yaşanan başka bir sorun, hizmet bedelinin Türkiye’ye getirilme şartı ve döviz alım belgesiyle tevsikine ilişkindir. Hizmet ihracatından doğan KDV iadesinde, hizmet bedelinin Türkiye’ye getirilme şartı, öteden beri KDV Tebliğleri ile (KDV Tebliğleri 2014 yılında KDVGUT’de birleştirilmiştir) getirilmiş bir şarttır. Kanunda ise bu yönde bir düzenleme bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu şart, verginin kanuniliği ilkesine aykırıdır. Danıştay 3. Dairesinin 21/06/2021 tarihli ve Esas No: 2019/2066, Karar No: 2021/3261 sayılı kararı da bu yöndedir.
2.3-KDVK m. 13 ve İstisna Belgesi:
KDVK m. 13’te yer alan istisnalara ilişkin göze çarpan en önemli aksaklık, istisna belgesi alınması şartıyla ilgilidir. Kanunda yer almayan bu şart, KDVGUT’de düzenlenmiştir. İstisna belgesi şartına ilişkin bu durum, geçici maddelerde yer alan istisnaların önemli kısmı için de geçerlidir.
Bu kapsamda istisna belgesinin aranması, kanuni bakımdan yerinde bir düzenleme değildir. Zira Kanunda yer almayan bir şartın, KDV iadesini sınırlandıracak bir şekilde Tebliğ ile düzenlenmesi, verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Nitekim Danıştay 4. Dairesinin 18/04/2013 tarihli ve Esas No: 2011/8714, Karar No: 2013/2589 sayılı kararı da bu yöndedir.
2.4-Boğazlar ve Marmara Denizinden Geçilerek Yapılan Transit Taşımacılık:
KDVK m. 14/1 uyarınca, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde Cumhurbaşkanı tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden istisna edilmiştir.
İstisna kapsamına;
-Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’den geçerek yabancı bir ülkede sona eren,
-Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’de sona eren,
-Türkiye’de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren,
deniz, hava, karayolu ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işlemleri girmektedir
Vergi İdaresine göre; firma tarafından iki yabancı ülke arasında Boğazlar ve Marmara Denizinden geçilerek yapılan taşımacılık işi KDV’ye tabi olmadığından, taşımacılık istisnası kapsamında da mütalaa edilmeyecektir. Ancak Danıştay kararları (Danıştay 9. Dairesinin 04/12/2013 tarihli ve Esas No: 2010/8758, Karar No: 2013/11004 sayılı kararı ile Danıştay 3. Dairesinin 24/04/2019 tarihli ve Esas No: 2016/16510, Karar No: 2019/2784 sayılı kararı) aksi yöndedir. Zira Marmara Denizi ile Boğazların ülkemiz siyasi sınırlarına dâhil olduğu ve aynı zamanda gümrük hattı içinde kaldığı açıktır. Bu itibarla, firma tarafından deniz yoluyla yapılan bu tür taşıma işlemi, transit taşımacılık olduğundan KDVK m. 14 uyarınca KDV’den istisnadır.
2.5- KDVK m. 17/4-s Uygulamasındaki Katılık:
KDVK m. 17/4-s uyarınca; engellilerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programlarının teslimi KDV’den istisnadır.
Bahse konu istisna düzenlemesinin, uygulamada katı davranılarak daraltılması, anlamakta çok zorlandığımız bir meseledir. Örneğin konu hakkında KDVGUT’de yer alan; “Engelliler dışında engelli olmayanlar tarafından da kullanılması mümkün olan araç ve gereçlerin teslimi, bu istisna kapsamında değildir.” şeklindeki düzenleme, kanuni düzenlemeye açıkça aykırılık teşkil etmektedir. Engelli vatandaşlar için özel üretilmiş araç-gereçlerin engelli olmayanlar tarafından kullanılmasının mümkün bulunması, engelli vatandaşların sorunu olmamalıdır. Tebliğin bu düzenlemesi, daraltıcı bir yorumu içermektedir.
Benzer şekilde Erzincan Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 03/04/2013 tarihli ve 61316220-2013/KDV sayılı özelgesinde; “Engelli çocuk oyun parkı ve engelli açık alan spor aletleri, KDVK m. 17/4-s hükmü kapsamında yer almadığından, bu teslimler genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi bulunmaktadır.” şeklinde verilen görüş tamamen yoruma dayalıdır. “Engelli çocuk oyun parkı ve engelli açık alan spor aletlerinin”; “engellilerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç” kapsamında değerlendirmesi/yorumlanması elbette mümkündür.
İstisna uygulamasının suistimale açık olması, engelli vatandaşlarımız aleyhine sonuç doğuracak işlemler tesis edilmesinin gerekçesi olmamalıdır. En azından bu konuda, kötü örnek, emsal teşkil etmemelidir. Zira bu düzenleme, şüphesiz ki pozitif bir ayrıma tabi olması gereken engelli vatandaşlarımız için hem maddi hem de manevi açıdan oldukça önemlidir. Bize göre bu istisna, Devletin mali alanda engelli vatandaşlarına şefkatli yüzünü göstereceği yer olmalıdır.
2.6-İndirimli Orana Tabi İşlemlerde Bitmeyen Tartışmalar:
KDV’de mevcut durumda, genel oranı ifade eden % 20 ve indirimli oranı ifade eden % 1 ve % 10 olmak üzere üç farklı oran uygulanmaktadır. İndirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV iadeleri, iadeler içinde en karmaşık olanıdır. Bu tür iadelerin önemli bölümünü ise indirimli orana tabi konut teslimlerinden doğan KDV iadeleri oluşturmaktadır.
Vergi İdaresinin bu tür iadeleri yapmaktaki isteksizliği, öteden beri herkes tarafından bilinen bir sırdır. Bu tür işlemlerden doğan KDV iadelerinde; iadenin alt ve üst sınırı, iade tutarının artırılamaması, iade hesabında indirimli orana tabi işlemlerin ayrılamaması, indirimli orana tabi konut teslimlerinin yüklenilen KDV’ye dahil edilecek unsurlar gibi bitmek bilmeyen tartışmalar mevcuttur. Elbette bu tartışmaların temel kaynağı KDVGUT’de yapılan düzenlemelerdir.
Örneğin KDVGUT’ye göre indirimli orana tabi konut teslimlerinden doğan KDV iadesinde; klima ve vestiyerler konut sahibi kişilerce sökülüp taşınarak tekrar kurulup kullanılabilecek (eklenti) mahiyette olup, bunların teslimi konut tesliminden bağımsız bir teslim olarak değerlendirilecek, söz konusu eşyaların temininde yüklenilen KDV, genel esaslara göre indirim konusu yapılacak, ancak iade hesabına dâhil edilemeyecektir. Buna karşılık yeni konut projelerinde vestiyerler duvarlara, klimalar ise konutun tavanlarına gömme şekilde yapılmakta olup, bunların sökülüp taşınarak tekrar kurulması mümkün değildir. Bu türden örnekleri çoğaltmak mümkündür.
Öte yandan arsa karşılığı inşaat işlerinin hukuki mahiyetine ilişkin Vergi İdaresi ile Vergi Yargısı arasında uzun yıllar devam eden görüş ayrılığı 7104 sayılı Kanunla KDVK m. 2/5’e eklenen hükümle kısmen sona ermiştir. Söz konusu hükme göre; KDVK uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır. Bu düzenleme ile birlikte pek çok ihtilaf giderilmiştir. Ancak kanaatimize göre söz konusu düzenleme, sadece kat karşılığı inşaat işlerini kapsamakta olup, hâsılat paylaşımı işlerini ise kapsamamaktadır. Bu bağlamda eksik bir düzenleme olduğu düşünülmektedir. Bu halde, hâsılat paylaşıma dayalı inşaat işlerine ilişkin KDV iadelerinde ihtilaf yaşanması kaçınılmaz görünmektedir.
2.7-Geceleme Hizmetlerinde “Ve Benzeri” İfadesi:
2007/13033 sayılı BKK eki (II) sayılı listenin 25’inci sırasına göre; otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmetlerinde KDV oranı % 10 olarak uygulanır. Düzenlemede geçen “ve benzeri konaklama tesisleri” ifadesinin hangi tesisleri kapsadığı açık olmadığından, konu üzerinde ihtilaf mevcuttur. Vergisel düzenlemelerde “gibi”, “benzer”, “benzeri” ifadeleri nerede kullanılmışsa, orada derhal ihtilaf çıkmıştır. Bu halde, vergisel düzenlemelerde bu tür ifadeler mümkün olduğu ölçüde kullanılmamalıdır.
Mevzuatımızda tesis türlerine ilişkin düzenlemeler 01/06/2019 tarihli ve 30791 sayılı Resmî Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Turizm Tesislerinin Niteliklerine İlişkin Yönetmelik’te yer almaktadır. Başkaca bir düzenleme bulunmadığından, söz konusu Yönetmelik kapsamında belirlenen tesis türlerinin bu kapsamda esas alınabileceği düşünülmektedir.
Diğer yandan Vergi İdaresine göre; yatlarda verilen geceleme hizmetleri ile hayvanlara verilen geceleme hizmetleri genel oranda KDV’ye tabidir. Ancak bu yönde verilen görüşler incelendiğinde, bahse konu hizmetlerin hangi sebeple 2007/13033 sayılı BKK eki (II) sayılı listenin 25’inci sırası kapsamında olmadığına ilişkin bir açıklama görülmemektedir.
2.8-Kısmi Tevkifattan Kaynaklanan KDV İadesinin Kanuni Dayanağı Sorunu:
Kısmi tevkifata tabi işlemlerden doğan KDV iadelerinde en temel sorun, kanuni dayanağa sahip olmamalarıdır. Bu iadeler, KDVGUT’de yer alan düzenlemelere göre gerçekleştirilmektedir. Mükellef lehine oldukları için konu hakkında fazlaca itiraz yükselmediği söylenebilir. Ancak bu tür iadelerin kanuni düzenlemeye kavuşmaları elzemdir. Zira tebliğ idari bir işlem olup, tebliğ ile verilen bir hakkın yine tebliğ ile geri alınması mümkündür. Bahsedilen bu hususların da verginin kanuniliği ilkesini ihlal ettiği açıktır.
Diğer yandan KDVK m. 9/1 hükmünde temellenen kısmi tevkifat, durmaksızın genişleyerek başlı başına bir müesseseye evrilmiştir. Kısmi tevkifat uygulaması, vergi alacağını güvence altına almak amacını taşısa bile, sürekli genişlemesi ve değişikliğe tabi tutulması, uygulamanın amacını da tartışmalı hale getirmektedir.
2.9-Yüklenilen KDV’nin Üst Sınırı:
İade hakkı doğuran işlemle ilgili talep edilecek KDV tutarı;
a) İade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler,
b) İade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm, temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım,
c) İade hakkı doğuran işlemde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin alımı,
nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşur.
İade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV dikkate alınır. Daha sonra ilgili dönem genel imal ve genel idare giderleri için yüklenilen KDV’den pay verilir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir KDV tutarını aşmaması halinde, bu tutar ile azami iade edilebilir KDV tutarı arasındaki farka isabet eden tutar kadar amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilir.
Bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 20’si (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz. Ancak, doğrudan yüklenimler nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.
Yukarıda belirtilen açıklamalar KDVGUT’de yer almaktadır. Bu düzenlemeler tetkik edildiğinde; ilk göze çarpan husus azami iade edilebilir KDV’ye ilişkindir. Tebliğe göre bu tutar, iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin genel KDV oranı olarak hesaplanan miktardan fazla olamayacak, ancak doğrudan yüklenimler nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilecektir. Böylesi bir durumda genel giderler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilemeyecektir. Buna karşılık KDVK hükümleri tetkik edildiğinde, bu yönde sınırlamalar olmadığı görülmektedir.
2.10-Yüklenilen KDV’ye Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerden Pay Verilmesi:
KDV iadesinde, iade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler (doğrudan yüklenimler) nedeniyle yüklenilen KDV için herhangi bir ihtilaf bulunmamaktadır. Benzer şekilde, genel imal ve genel idare giderlerinden (genel giderler) iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım nedeniyle yüklenilen KDV için de önemli bir tartışma konusu olmadığı ileri sürülebilir. Bu tür giderlerden KDV iadesine pay verilirken, öncelikle ilgili dönemdeki iade hakkı doğuran işleme ait bedelin toplam hâsılat içinde payı hesaplanmalı ve ardından bu paya göre genel giderler için yüklenilen KDV tespit edilmelidir.
Buna karşılık KDV iadesinde, yüklenilen KDV tutarı hesaplanırken, amortismana tabi iktisadi kıymetlerden nasıl pay verilmesi gerektiği üzerinde görüş birliği bulunmayan tartışmalı konulardan en önemlisidir. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin hem iade hakkı doğuran hem de iade hakkı doğurmayan işlemlerde birlikte kullanılması durumu, ihtilafın temel noktasını oluşturmaktadır. Bu konuda kanuni düzenleme yapılması icap etmektedir.
2.11-Özel Esaslar Uygulamasının Hukukiliği:
Özel esaslar uygulamasının KDV iadesinde, Vergi İdaresi çok sayıda kolaylık sağladığı açıktır. Bize göre de haksız iadenin önüne geçmek bakımdan faydalı bir uygulamadır. Ancak özel esaslar listesine alınma işlemi Vergi Yargısı tarafından hukuka uygun bir işlem olarak kabul edilmemekte ve konuya ilişkin açılan davalar mükellefler lehine sonuçlanmaktadır. Bu bağlamda KDVK m. 36/2’ye eklenen ibare ile Hazine ve Maliye Bakanlığına mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine göre farklı iade yöntemleri tespit etme yetkisi verilmiş olması, Vergi Yargısının görüşünü değiştirmemiştir. Bu itibarla, özel esaslara alınma işlemi tereddütsüz bir biçimde kanuni dayanağa kavuşturulmalıdır.
2.12-İade Talep Süreleri:
Tam istisnaya tabi işlemlerden doğan KDV iadesi ile iade talep süresinin kanuni dayanağını KDVK m. 32 oluşturmaktadır. Söz konusu hüküm; “Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.” şeklindedir. Bu noktada bir hususa vurgu yapılmasında fayda görülmektedir. Söz konusu hüküm tetkik edildiğinde, KDVK m. 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s’de yer alan istisnalar bakımından iade talep sürelerinin açık bir şekilde düzenlendiği görülmektedir. Ancak geçici maddelerde yer alan istisnalar ile uluslararası anlaşmalardan doğan istisnalara ilişkin iade talep sürelerini bu hükme dayandırmak veya söz konusu sürelerin kanuni dayanağı sahip olduğunu ileri sürmek olanaklı değildir.
Öte yandan, kısmi tevkifattan doğan KDV iadelerine ilişkin talep sürelerinin de kanuni dayanağı yoktur. Konu hakkındaki düzenleme KDVGUT’de yapılmıştır. Söz konusu düzenlemeye göre; mükelleflerin, KDVK m. 9 kapsamındaki kısmi tevkifat uygulanan işlemlerine ilişkin iade taleplerini, tevkifata tabi işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar ilgili dönem beyannamelerinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve en geç bu süre içinde standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için gerekli belgelerle vergi dairelerine başvurmaları zorunludur.
KDV iade taleplerine ilişkin yukarıda zikredilen sorunların giderilmesi için kanuni düzenleme yapılması gerekmektedir.
2.13-KDV İade Talebinin Geçerliliği:
KDVGUT’de yapılan açıklamalarına göre, geçerli bir iade talebinden bahsedilmek için iade talep süreleri içinde aşağıdaki üç şartın birlikte yerine getirilmiş olması gerekmektedir;
-İadenin, KDV beyannamesinde beyan edilmesi,
-İade talep dilekçesinin verilmiş olması,
-Gerekli belgelerin vergi dairesine ibraz edilmesi.
Adı geçen Tebliğe göre, bu üç şartın birlikte yerine getirilmemesi halinde, geçerli bir iade talebinde bulunulmadığı kabul edilmektedir.
İade talep süreleri hak düşürücü sürelerdir. Diğer bir ifadeyle süresi içinde iade talebinde bulunulmaması halinde, iade hakkı ortadan kalkmaktadır. Bu nedenle bir hakkın doğrudan özüne dokunduğu/sınırlandırdığı için, iade talebinden kastın ne olduğunun kanunla düzenlenmesi gerekmektedir.
2.14-KDV İadelerinin Gerçekleşme Süresi:
KDV iadelerinin vergi dairelerince yerine getirilmesi süresine ilişkin herhangi bir kanuni düzenleme bulunmamaktadır. Konuya ilişkin, artırımlı teminat uygulaması ve ön kontrol raporuna dayalı iade gibi bazı istisnai durumlar hariç olmak üzere, KDVGUT’de de bir düzenleme mevcut değildir. Özellikle enflasyonist dönemlerde paranın değer kaybına uğramaması, finansmana ulaşmanın zor olduğu dönemlerde ise kaynak teşkil etmesi nedeniyle KDV iadelerinin mümkün olan en kısada sürede yapılmaları büyük önem arz etmektedir. Bu kapsamda, KDV iadelerinin gerçekleştirilmesi için süreler belirlenmesinin büyük fayda sağlayacağı düşünülmektedir. Elbette sadece süre belirlenmesi yeterli olmayıp, buna riayet edilmesi de gerekmektedir.
2.15-Vergiye Uyumlu Mükellefler İçin Teşvik Mekanizmalarının Gerekliliği:
KDV iadeleri bakımından, vergisel ödevlerini yıllar boyu süresinde ve eksiksiz yerine getirmiş mükellefler bakımından pozitif bir ayrım yapacak düzenlemelerin genişletilmesine ihtiyaç bulunmaktadır. Nasıl ki sorunlu mükellefler bakımından özel esaslar uygulaması varsa, bunun tersinde de sorunsuz mükellefler bakımından düzenlemeler olmalıdır. Bu bağlamda ön kontrol raporuna dayalı iade uygulaması iyi bir örnektir. Ancak iadesi talep edilen KDV’nin yarısını kapsaması, kalan yarısının ise normal prosedüre tabi olması özellikle enflasyonist dönemlerde uygulamanın etkinliğini azaltmaktadır. Bu gibi uygulamaların sayısının ve etkinliğinin artırılmasının son derece önem arz ettiği değerlendirilmektedir.
3-Sonuç:
Kanaatimize göre KDV iadelerinde yaşanan en önemli sorun, verginin kanuniliği ilkesinin ihlal edilmesidir. Kanunda yer almayan şartlar, KDV iade hakkını sınırlandıracak şekilde, alt idari normlarda düzenlenmiştir. Bu şekilde yapılan düzenlemelerden kaynaklanan pek çok ihtilaf yargı mercilerine intikal etmiş ve davalar verginin kanuniliği ilkesi ihlal edildiği gerekçesiyle idare aleyhine sonuçlanmıştır. Bu halde; tebliğ, sirküler ve özelgeler gibi alt normlarda verginin kanuniliği ilkesinden bir adım dahi uzaklaşılmamalıdır.
Öte yandan, her türlü KDV iadesinin vergi dairelerince yerine getirilmesi süresine ilişkin kanuni düzenleme yapılmasında büyük bir önem bulunmaktadır. Bize göre KDV iadelerinde en önemli ikinci sorun budur. İçinde bulunduğumuz ekonomik şartlar, bunun gerekliliğini açık bir biçimde ortaya koymaktadır.
Bu makale Mali Çözüm Dergisinin 181. sayısında yayınlanmıştır. Makaleye ulaşım adresi: https://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/181malicozum/16.pdf
