Katma Değer Vergisinde İstisnadan Vazgeçme ve İstisnaların Sınırı
1-Giriş
Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) m. 18’de istisnadan vazgeçmeye, m. 19’da ise istisnaların sınırına ilişkin düzenlemeler mevcuttur. Bu düzenlemeler özellik arz etmekte olup, konuya ilişkin detaylı açıklamalar izleyen bölümlerde yapılmıştır.
2-İstisnadan Vazgeçme
KDVK m. 18’e göre, vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanlar, ilgili vergi dairesine yazılı başvuruda bulunarak, belirtecekleri işlem türleri için vergiye tâbi tutulmalarını talep edebilirler. Bu talebin dilekçede belirtilen ve dilekçe tarihinden sonra ifa edilen işlemlerin tamamını kapsaması şarttır. Şu kadar ki, mükellefiyetin devam etmekte olan işlemlere şümulü yoktur.
Kamu menfaatine yararlı dernekler ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıfların kuruluş amaçlarına uygun olarak işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri teslim ve hizmetlere ilişkin istisnalar hariç olmak üzere, KDVK m. 17/1, 17/2, 17/3-a ve 17/4-e’de yazılı istisnalar hakkında yukarıdaki hüküm uygulanmaz.
İstisnadan vazgeçeceklerin talepleri üzerine, vergi dairesince, vergi mükellefiyetleri talep tarihinden itibaren tesis olunur. Bu şekilde mükellef olanlar üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamazlar. Mükellefler üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkma talebinde bulunmadıkları takdirde mükellefiyet yeniden üç yıl süre ile uzatılmış sayılır.
2.1-Uygulama
KDVK m. 18 hükmüne göre istisnadan vazgeçmek isteyenler, vergi dairesine yapacakları yazılı müracaatla vergiden istisna edilmiş işlemleri dolayısıyla vergiye tabi tutulmalarını talep edebilirler. İstisnadan vazgeçme talebi işlem türleri itibarıyla yapılır. Ancak, bu talebin, mükellefin vazgeçmek istediği istisna kapsamında olan işlemlerin tamamını kapsaması şarttır.
İstisnadan vazgeçme talebinden önce başlanmış işlerde bu hüküm uygulanmayacak, devam edilmekte olan bu işler sonuçlanıncaya kadar istisna kapsamında işlem görecektir.
Bu durum, daha önce istisnadan vazgeçmiş olan mükelleflerin devam etmekte olan işleri için de geçerli olup, istisnadan vazgeçme tarihinden sonra KDV’ye tabi olan işlemler sonuçlanmadıkça bu işlemler için istisna uygulanmasına imkân bulunmamaktadır. Bu işlemler sonuçlandıktan sonra, üç yıllık sürenin bitiminden önce başvurulması halinde, tekrar istisna uygulanması mümkün bulunmakta olup, istisna kapsamına alınmak için üç yıllık sürenin bitim tarihinden önce verilecek olan dilekçe, söz konusu işlemler sonuçlandıktan sonra hüküm ifade edecektir. Dilekçenin zamanında verilmesi halinde, işlemler sonuçlandıktan sonra ayrıca dilekçe verilmesine gerek bulunmamaktadır.
KDVK uyarınca vergiden istisna tutulan işlemlerde, mezkûr Kanun m. 18 kapsamında istisnadan vazgeçilmedikçe KDV hesaplanmaz. İstisnadan vazgeçen mükelleflerin ise, alımlarının KDV ye tabi olup olmadığına bakılmaksızın, teslimleri KDV ye tabi olacaktır.
İstisnadan vazgeçeceklerin mükellefiyetleri talep tarihinden itibaren vergi dairesince tesis olunur. Bu şekilde mükellef olanlar mükellefiyete giriş tarihinden itibaren üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamazlar. Mükellefler üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkmak için talepte bulunmadıkları takdirde, mükellefiyet üç yıl daha uzayacak olup, bu süre dolmadan tekrar istisna kapsamında işlem yapılması mümkün değildir. Mükellefiyetten çıkmak için yapılacak başvuru üçüncü yılın son gününe kadar yapılabilir.
Özelge: Her türlü hurda atık madde (hurda kâğıt cam, plastik, metal vb.) alım satımı faaliyetinde bulunan firmanın, sadece hurda kâğıt teslimleri için istisnadan vazgeçmesi mümkün bulunmaktadır[1].
Özelge: Firmanın, KDVK m. 18 kapsamında istisnadan vazgeçtiğine yönelik vergi dairesine herhangi bir yazılı müracaatı olmaması durumunda, istisna kapsamındaki işlemlerde KDV hesaplanmış olsa dahi, istisnadan vazgeçmiş sayılması söz konusu değildir. Dolayısıyla şartların sağlanması kaydıyla istisna kapsamındaki işlemlere ilişkin KDV hesaplamadan fatura düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır[2].
Özelge: Teşvik belgesinde KDV istisnası öngörülmesine rağmen KDV ödenmek suretiyle yurt içinden makine ve teçhizat temin edilmesi mümkündür[3].
Özelge: Gelir vergisi bakımından basit usulde kalmak şartı ile KDV’li fatura kesmek için KDV istisnasından vazgeçildiğine ilişkin mükellefiyet yönünden bağlı olunan vergi dairesine dilekçe ile talepte bulunulması halinde, KDV mükellefiyetinin tesis edilmesi mümkün bulunmaktadır[4].
Özelge: KDVK m. 18 uyarınca, firmanın üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkma talebi olmaması halinde, KDV mükellefiyeti üç yıl daha uzamakta olup, bu süre dolmadan tekrar istisna kapsamında işlem yapılması mümkün bulunmamaktadır[5].
Özelge: KDVK m. 17/4-o uyarınca gümrük antrepolarında ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen yükleme boşaltma hizmetleri ile ithalat ve ihracat işlemlerine konu olması ya da transit rejim kapsamında işlem görmesi kaydıyla dökme bakliyat ürünlerinin söz konusu yerlerde kepçe ile istifi, kamyonlara yüklenmesi, maniplasyonu hizmetlerinin KDV’den istisna tutulması gerekmekte olup, KDVK m. 18 çerçevesinde istisnadan vazgeçilmedikçe, taraflar arasında yapılan sözleşmeye göre istisna kapsamındaki işlemlere KDV uygulanması mümkün bulunmamaktadır[6].
Özelge: KDVK m. 18 kapsamında istisnadan vazgeçmek amacıyla vergi dairesine verilen dilekçenin, ilgili vergi dairesine verildiği tarihten itibaren 3 yıl geçmeden, istisnadan vazgeçilen işlemler nedeniyle mükellefiyetten çıkılması mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, istisnadan vazgeçmeye ilişkin dilekçenin ilgili vergi dairesine verilmesinden sonra, bu kapsamda herhangi mal alış veya satışının olmaması istisnadan vazgeçmeye ilişkin hükümlerin uygulanmasına mâni teşkil etmeyecektir[7].
2.2-İstisnadan Vazgeçmenin Mümkün Olmadığı Durumlar
KDVK m. 18/2’ye göre, kamu menfaatine yararlı dernekler ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıfların kuruluş amaçlarına uygun olarak işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri teslim ve hizmetlere ilişkin istisnalar hariç olmak üzere, KDVK m. 17/1, 17/2, 17/3-a ve 17/4-e’de yazılı istisnalardan vazgeçmek mümkün değildir.
Buna göre, KDVK m. 18/2’de sayılanlar hariç olmak üzere, vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanlar, diledikleri takdirde vergi dairesine başvurarak bu işlemleri dolayısıyla vergiye tabi tutulmalarını isteyebilirler.
3-İstisnaların Sınırı
KDVK m. 19’a göre, diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. KDV’ye ilişkin istisna ve muafiyetler ancak KDVK’ya hüküm eklenmek veya KDVK’da değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir. Uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır.
Özelge: 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair Kanun m. 42’de; 7269 sayılı Kanunun uygulanması dolayısıyla taşınmaz malların alım, satım, ipotek, tapu kadastro işlemleri, yeniden inşa edilecek veya onarılacaklarla ilgili ihale, sözleşme, ruhsatname ve sair işlemlerin ve bu Kanundan faydalanacakların verecekleri beyanname, taahhütname ve yapacakları sözleşmelerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olacağı hükme bağlanmıştır. Ancak, KDVK’da, 7269 sayılı Kanun uygulaması dolayısıyla konut yapımına ilişkin mal ve hizmet alımlarıyla ilgili istisna hükmü bulunmadığından, firmaya yapılacak mal ve hizmet teslimleri genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi bulunmaktadır[8].
Özelge: Düzenlenen ihale sonucu 150 yataklı Devlet Hastanesi inşaat işini alan iş ortaklığı ile firma arasında düzenlenen “şantiye aboneliği” sözleşmesine istinaden yapılacak teslimlerin genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. KDVK m. 19/1 uyarınca, söz konu iş nedeniyle iş ortaklığının “Vergi, Resim, Harç İstisnası” belgesinde yer alan hükmün KDVK bakımından bir geçerliliği bulunmamaktadır[9].
Özelge: BKK ile kurulan Kuzey Ege Kalkınma Ajansı tarafından yapılacak işlemler, KDVK m. 19/1 hüküm uyarınca KDVK’da belirtilen istisnalar arasında sayılmadığından, KDV istisnasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır[10].
Danıştay Kararı: 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu m. 21, 3386 sayılı Kanun m. 8 ile 17/06/1987 tarihinde değiştirilerek taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parsellerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu düzenlenmiş, KDVK ise 25/10/1984 tarihinde kabul edilip 02/11/1984 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu hususlar göz önünde bulundurulduğunda, kültür varlıklarının korunarak gelecek nesillere aktarılması amacını sağlamaya yönelik bir düzenleme olan 2863 sayılı Kanun m. 21, KDVK m. 19 hükmü karşısında özel ve sonraki kanun niteliği taşımaktadır. Bu durumda, sonradan getirilen özel hukuk normunun önceden var olan genel hukuk normuna göre uygulanma önceliği taşıdığı yolundaki genel hukuk ilkesi uyarınca, özel bir hüküm niteliğinde olan 2863 sayılı Kanun m. 21 hükmünün dava konusu olaya uygulanması gerekmektedir. Buna göre, tapu kaydında “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı” şerhi bulunan taşınmazın, icra müdürlüğü tarafından yapılan satış işlemin KDV’ye tabi değildir[11].
Danıştay Kararı: Özel kanun niteliğinde bulunan 1606 sayılı Bazı Dernek ve Kurumların Bazı Vergilerden, Bütün Harç ve Resimlerden Muaf Tutulmasına İlişkin Kanunun 28/11/1990 tarihinde 3685 sayılı Kanun m. 2 ile değişik m. 1’de; Türkiye Kızılay Derneği’nin kendisine terettüp eden vergi, harç ve resim mükellefiyetinin kuruma ait olduğu hallerde bütün vergilerden, harçlardan, resimlerden, hisse ve fonlardan muaf olduğu, genel kanun niteliğinde bulunan ve 02/11/1984 tarih ve 18563 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren KDVK’nın hiçbir değişikliğe uğramadan gelen m. 19’daki istisna sınırlarına yönelik hükmünün, önceki tarihli genel kanun niteliğine dönüşmesi ve olayda uygulanma olanağı bulunmaması, dolayısıyla özel kanun niteliğinde olan ve 28/11/1990 tarihli değişiklikle yeniden düzenlenerek sonraki tarihli özel kanun niteliğine bürünen 1606 sayılı Kanun m. 1 hükmü gereğince; Türkiye Kızılay Derneği’nin Van şubesi bünyesinde faaliyet gösteren özel tıp merkezi olay tarihi itibarıyla KDV’den muaftır[12].
Dr. İsmail Pamuk – Yeminli Mali Müşavir
Barbaros Soylu – S.M. Mali Müşavir
21.12.2022
Yararlanılan Kaynaklar;
[1] Denizli VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 20/08/2013 tarihli ve 51421814-130[18-2012/537]-91 sayılı özelgesi.
[2] Kocaeli VDB Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü’nün 09/07/2019 tarihli ve 97726449-130[8830429908]-E.73311 sayılı özelgesi.
[3] Kırşehir Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 13/01/2011 tarihli ve B.07.4.DEF.0.40.10.00-010-1 sayılı özelgesi.
[4] Balıkesir VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 01/04/2014 tarihli ve 46480499-130[2013-1458]-21 sayılı özelgesi.
[5] Bursa VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 28/06/2013 tarihli ve 45404237-130[I.12.11]-178 sayılı özelgesi.
[6] Mersin VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 29/09/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.33.15.01-2010-701-98-63 sayılı özelgesi.
[7] Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 08/03/2005 tarihli ve B.07.0.GEL.0.53/5318-17 sayılı özelgesi.
[8] Sivas Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 03/11/2017 tarihli ve B.07.4.DEF.0.58.10.00-130[2016/70]-23 sayılı özelgesi.
[9] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 08/10/2014 tarihli ve 21152195-35-02-563 sayılı özelgesi.
[10] Kütahya Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 20/07/2011 tarihli ve B.07.4.DEF.0.43.10.00-11391/6409-21 sayılı özelgesi.
[11] Danıştay 9. Dairesinin 07/05/2015 tarihli ve Esas No: 2012/4963, Karar No: 2015/4272 sayılı kararı. Danıştay 9. Dairesinin 07/12/2011 tarihli ve Esas No: 2008/4646, Karar No: 2011/8248 sayılı kararı, Danıştay 4. Dairesinin 23/09/2014 tarihli ve Esas No: 2011/1949, Karar No: 2014/5219 sayılı kararı ile Danıştay 9. Dairesinin 12/09/2019 tarihli ve Esas No: 2016/17314, Karar No: 2019/3591 sayılı kararı da aynı yöndedir.
[12] Danıştay 3. Dairesinin 27/02/2014 tarihli ve Esas No: 2013/3292, Karar No: 2014/823 sayılı kararı.
