Gübreler ve Gübre Üreticilerine Bu Ürünlerin İçeriğinde Bulunan Hammaddelerin Teslimi ile Yem Teslimlerinde Katma Değer Vergisi İstisnası
1-Kapsam
Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) m. 13/1-ı’ya göre, Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübreler ve gübre üreticilerine bu ürünlerin içeriğinde bulunan hammaddelerin teslimi ile küspe (TGTC’nin 2303.10 tarife pozisyon numarasında sınıflandırılan nişastacılık artıkları ve benzeri artıklar ile 2303.30.00.00.00 gümrük tarife istatistik pozisyon numarasında sınıflandırılan biracılık ve damıtık içki sanayinin posa ve artıkları hariç), tam yağlı soya (fullfat), kepek, razmol, balık unu, et unu, kemik unu, kan unu, tapyoka (manyok), sorgum ve her türlü fenni karma yemler (kedi-köpek mamaları hariç), saman, yem şalgamı, hayvan pancarı, kök yemler, kuru ot, yonca, fiğ, korunga, hasıl ve slajlık mısır, üçgül, yemlik lahana, yem bezelyesi ve benzeri hayvan yemleri (yeşil ve kuru kaba yemler ve bunların pellet şeklinde veya mevsimsel ihtiyaçlara göre bir bağlayıcı kullanılarak veya kullanılmadan işlem görmüş olanları dâhil) teslimi KDV’den istisnadır.
2-Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı Tarafından Tescil Edilen Gübre Teslimleri
Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübrelerin teslim ve ithali KDV’den istisnadır. Gübrelerin teslim ve ithalinin bu madde kapsamında KDV’den istisna tutulabilmesi için teslim veya ithale konu gübrenin Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından gübre olarak tescil edilmiş olması gerekir.
Bu istisna ile tarım sektöründe faaliyette bulunan üreticilerin üzerindeki vergi yükünün ve üretim maliyetlerinin düşürülmesi amaçlandığından, tarımsal amaç dışında kullanmak üzere satın alanlara yapılan gübre teslimleri istisna kapsamında değerlendirilmez.
Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübrelerin üreticisi ya da ithalatçısı olmayıp satışını yapanlar, sattıkları gübreye ilişkin tescil belgesinin bir örneğini üreticilerden ya da ithalatçılardan temin ederler. İthalatçıların istisna kapsamında ithalat yapabilmeleri için gübreye ilişkin tescil belgesini gümrük idaresine ibraz etmeleri gerekir.
Özelge: Tarım ve Orman Bakanlığı tarafından gübre olarak tescil edilen Leo-Zeo ticari isimli ürünün tarımsal amaçlı kullanılmak üzere teslimi, KDVK m. 13/1-ı kapsamında KDV’den istisna olacaktır[1].
Özelge: KDVK m. 13/1-ı kapsamında KDV’den istisna olan gübre teslimlerine ilişkin olarak sonradan ortaya çıkacak vade farkı faturalarında KDV hesaplanmayacaktır[2].
Özelge: Tescil belgesi müşteriye ait olmakla birlikte, hammadde ve yardımcı maddelerin satın alınması suretiyle firma tarafından üretilen gübrelerin teslimi, teslime konu malın KDVK m. 13/1-ı kapsamında olması kaydıyla KDV’den istisnadır. Bu kapsamda yapılacak gübre üretimlerine ilişkin hammadde alımları KDVGUT’de öngörülen şartların (kapasite raporlarında yer alan üretim kapasitelerinin aşılmaması, faal durumda olan bir üretim tesisinin bulunması) sağlanması kaydıyla KDV’den istisna olacaktır. Diğer taraftan, hammadde ve yardımcı maddelerin müşteriler tarafından temin edilmesi suretiyle firma tarafından yapılan fason üretim hizmeti KDVK m. 13/1-ı kapsamında olmadığından, söz konusu fason gübre üretimi üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir[3].
3-Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı Tarafından Tescil Edilen Gübrelerin İçeriğinde Bulunan Hammaddelerin Gübre Üreticilerine Teslimi
Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilmiş gübrelerin içeriğinde bulunan hammaddelerin gübre üreticilerine teslimi ile söz konusu hammaddelerin gübre üreticileri tarafından ithali KDV’den istisna olup, bu istisnadan Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığınca gübre üretimi için verilen lisans belgesi sahibi gübre üreticileri yararlanır. Lisans belgesi sahibi olmakla birlikte gübre üretimine ilişkin tesisi bulunmayanlar veya üretim tesisi gayri faal olanlar bu istisnadan faydalanamazlar.
Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilmiş olan gübrelerin üretiminde ana hammadde olarak kullanılan doğalgazın gübre üreticilerine teslimi istisna kapsamındadır. Diğer taraftan gübrenin içeriğinde yer almayıp, gübre üretiminde farklı amaçlarla kullanılan doğalgazın (ısınma, enerji ve benzeri kullanımlar) istisna kapsamında temini mümkün değildir.
Lisans belgesi sahibi üreticiler kapasite raporlarında yer alan üretim kapasitelerini aşmamak kaydıyla üretmeyi planladıkları gübre miktarları ile gübre üretiminde kullanacakları hammadde ihtiyaçlarını altışar aylık dönemler (Ocak-Haziran, Temmuz-Aralık) halinde belirleyerek KDVGUT ekinde yer alan (Ek: 23A) liste ile Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığının onayına sunarlar. Söz konusu liste Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından değerlendirilerek onaylanır.
Üreticiler, onaylı hammadde listelerini elektronik ortamda sisteme girerek, hammadde alımında veya ithalinde kullanacakları istisna belgesini almak için bağlı oldukları vergi dairesine başvururlar. Dilekçeye; üretici lisans belgesi ile Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından onaylı KDVGUT eki (Ek: 23A) liste eklenir.
Vergi dairesince, dilekçe üzerine öncelikle, başvuranın KDV mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı, üretim için gerekli lisans belgesi sahibi olup olmadığı, faal durumda olan bir üretim tesisinin olup olmadığı ve elektronik ortamda sisteme girilen hammadde listesi ile Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığınca onaylanmış listenin uyumlu olup olmadığı kontrol edilir.
Koşulları sağlayan üreticilere, hammadde alımı veya ithalinde istisna uygulanabileceğine ilişkin vergi dairesi tarafından istisna belgesi (KDVGUT Ek: 23B) verilir. Vergi dairesinden alınan istisna belgesi ve eki liste, üreticiler tarafından satıcılara ve gümrük idaresine ibraz edilerek istisna kapsamında işlem yapılması talep edilir. Bu belgeye dayanılarak gübre üretiminde kullanılacak hammaddelerin yurt içinden alımı veya ithalinde KDV hesaplanmaz.
İstisna belgesi, ilgili olduğu altı aylık üretim dönemi ile bu altı aydan önceki iki aylık tedarik süreci için geçerlidir. Bu sürenin sona ermesi halinde, istisna belgesinin süresi de sona erer. Bu süreler dışında istisna belgesi eki listede yer alan hammaddelerin istisna kapsamında temini mümkün değildir.
Örnek: Gübre üreticisi (A), Temmuz-Aralık 2016 üretim dönemi için hazırladığı hammadde listesini 20/03/2016 tarihinde Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığının onayına sunmuştur. Bakanlık listeyi inceleyerek ve gerekli düzeltmeleri yaparak 25/03/2016 tarihinde onaylamıştır. Üretici (A), 05/04/2016 tarihinde hammadde listesini sistem üzerinden girerek istisna belgesi almak için vergi dairesine başvurmuştur. Vergi dairesince listenin uygunluğu kontrol edilmiş ve gübre üreticisi (A)’ya 15/04/2016 tarihinde istisna belgesi verilmiştir. İstisna belgesi, Temmuz-Aralık üretim döneminden önceki iki aylık tedarik sürecinin başlangıcı olan 01/05/2016 ile üretim döneminin sonu olan 31/12/2016 tarihleri arasında geçerli olmak üzere verilecektir. Gübre üreticisi (A) bu istisna belgesine dayanarak istisna belgesinin geçerli olduğu tarihler arasında, istisna belgesi eki listede yer alan hammaddeleri KDV ödemeden temin edebilir.
İstisna belgesinin ekinde istisna kapsamında alınabilecek hammaddeye ilişkin bilgiler yer alır. Söz konusu istisna belgesi kapsamında teslimde bulunan satıcı, istisna belgesinin geçerli olduğu süreyi kontrol eder ve istisna belgesi ekinin hammaddeye ilişkin bölümünü fatura tarihi, numarası, tutarı ve hammadde miktarını belirtmek suretiyle onaylar ve istisna belgesi ile eki listenin örneğini alır. Ayrıca teslime ilişkin bu bilgiler üretici ve satıcı tarafından sisteme girilir. İstisna belgesi ve eki liste satıcılar tarafından VUK’un muhafaza ve ibraz hükümlerine uygun olarak saklanır.
İstisna belgesine dayanılarak yapılan hammadde teslimine ilişkin faturalarda KDV gösterilmez. Ayrıca istisna belgesinin tarih ve numarasına atıf yapılarak KDVK m. 13/1-ı kapsamında istisna uygulandığına ilişkin bir açıklamaya yer verilir.
Gübre üretiminde kullanılan hammaddelerin KDV ödenerek alınması halinde, ödenen bu KDV’nin istisna kapsamındaki gübre teslimine ilişkin yüklenilen KDV olarak iadesinin talep edilmesi mümkündür.
Üreticiler, istisna kapsamında almış oldukları hammaddeler ile üretmiş oldukları gübrelerin üretim, satış ve stok bilgilerini altı aylık dönemi takip eden ayın sonuna kadar vergi dairesine bir yazı ile bildirirler.
Özelge: Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübrelerin imalinde hammadde olarak kullanılması halinde, lisanslı gübre üreticisi olan firmanın satın alacağı kükürt ürününün teslimi KDV’den istisnadır[4].
Özelge: Kireçtaşı, sülfürik asit, antikek, nitrik asit, magnezyum nitrat, amonyak gibi ürünlerin Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübrelerin imalinde hammadde olarak kullanılması kaydıyla teslimi KDV’den istisna olup, tescilli gübrelerin imalinde hammadde olarak kullanılmayan elektrik ile gübre üretimi faaliyetinin devamını sağlayan malzeme alımı ve bakım onarım giderlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır[5].
Özelge: İstisna düzenlemesi, Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilmiş gübrelerin içeriğinde bulunan hammaddelerin gübre üreticilerine teslimine yönelik olup, istisna kapsamında temin edilen gübre hammaddesinin gübre üretiminde kullanılmadan başka bir gübre üreticisine teslim edilmesi mümkün bulunmamaktadır[6].
Özelge: Gübre imalatında proses (kaplama) yardımcı maddesi olarak kullanılmak üzere üretilen kimyasal maddelerin gübre üreticisi olmayan firmalara teslimi genel usul ve esaslar çerçevesinde KDV’ye tabidir[7].
4-Yem Teslimleri
KDVK m. 13/1-ı’da sayılan ve hayvan yemi olarak kullanılan malların teslimi KDV’den istisnadır. Hayvanların beslenmesinde kullanılsa bile bu madde kapsamına girmeyen malların istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Bu istisnanın uygulamasında fenni karma yem, birden fazla malın endüstriyel işlemlere tabi tutulması sonucunda hayvanların ağızdan beslenmesi için tam veya tamamlayıcı yem şeklinde kullanılabilen yemleri ifade etmektedir.
Soya fasulyesi, ayçiçeği tohumu, zeytin, şeker pancarı, pamuk tohumu ve meyvelerin özütleme işleminden arta kalan ve hayvan yemi olarak kullanılan posaları istisna kapsamında değerlendirilir.
TGTC’nin 2303.10 tarife pozisyon numarasında sınıflandırılan nişastacılık artıkları ve benzeri artıklar ile 2303.30.00.00.00 gümrük tarife istatistik pozisyon numarasında sınıflandırılan biracılık ve damıtık içki sanayinin posa ve artıkları istisna kapsamında değildir.
Özelge: KDVK m. 13/1-ı’da ismen sayılan saman (balya şeklinde olanlar dâhil) teslimleri KDV’den istisnadır[8].
Özelge: Soya fasulyesinin bazı işlemlerden geçirilmesi suretiyle üretilen tam yağlı soyanın (fullfat) teslimi KDVK m. 13/1-ı’ya göre KDV’den istisnadır[9].
Özelge: Kireç taşının, gübre teslimi kapsamında istisna uygulanabilmesi için Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından gübre olarak tescil edilmiş olması gerekmektedir. Kireç taşının gübre imalatçısı firmalara gübre hammaddesi olarak tesliminin istisna kapsamında değerlendirilmesi içinde, kireç taşı tesliminin Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübrelerin imalinde hammadde olarak kullanılmak üzere yine Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından verilen lisans belgesi sahibi gübre üreticilerine yapılmış olması gerekmektedir. Diğer taraftan, kireç taşı KDVK m. 13/1-ı’da sayılan yemler arasında yer almadığından yem üretiminde kullanılmak üzere yem fabrikalarına veya tavuk yemine karıştırılmak üzere tavuk üreticilerine kireç taşı tesliminde istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır[10].
Özelge: Satıştan iade olan ürünlerden standart dışı ürünler ile kalite sorunu olan ve son kullanım tarihi yaklaşmış olan malların, yem fabrikalarına hayvan yemi imalatında kullanılmak üzere teslimi, söz konusu mallar hayvan yemi olarak kullanılmak üzere endüstriyel işlemlere tabi tutulmadığından, “her türlü fenni karma yemler … vb. hayvan yemleri” kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu malların teslimlerinde KDV istisnası uygulanması mümkün bulunmamaktadır[11].
5-İstisnanın Beyanı
Bu istisna kapsamındaki teslimlerin beyanı, ilgili dönem KDV beyannamesinin “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığında “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda;
-Yem teslimleri için 325,
-Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilmiş gübre teslimleri için 326,
-Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilmiş gübrelerin içeriğinde bulunan hammaddelerin gübre üreticilerine teslimleri için ise 327,
kod numaralı işlem türü satırı kullanılmak suretiyle yapılır.
6-İade
Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübreler ve gübre üreticilerine bu ürünlerin içeriğinde bulunan hammaddelerin teslimleri ile yem teslimlerinden doğan iade taleplerinde aşağıdaki belgeler aranır:
-Standart iade talep dilekçesi,
-Satış faturaları listesi,
-İstisnanın beyan edildiği döneme ait indirilecek KDV listesi,
-Yüklenilen KDV listesi,
-İadesi talep edilen KDV hesaplama tablosu,
-Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından verilen tescil belgesinin örneği (yalnızca gübre teslimlerine ilişkin iade taleplerinde),
-Kapasite raporu (yalnızca gübre üreticilerinin iade taleplerinde),
-Gübre üreticilerine verilen istisna belgesi ve eki liste (KDVGUT Ek: 23B) (yalnızca gübre üreticilerine hammadde teslim edenlerin iade taleplerinde).
KDVK m. 13/1-ı’da düzenlenen istisna kapsamında temin ettiği yem ve gübreyi, yine bu istisna kapsamında teslim eden mükelleflerin, yem ve gübre alımında ödemediği KDV’yi iade olarak talep etmesi mümkün olmayıp, varsa genel giderler ve ATİK’ler nedeniyle iade talep etmesi mümkündür. Bu durumda, genel giderler ve ATİK’ler nedeniyle yüklenilen KDV için iade talebinde bulunabilecek KDV tutarı, yem veya gübre satış bedeli ile bunların alış bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutarı aşamaz.
Aynı şekilde, istisna kapsamında temin ettiği hammaddeyi kullanarak ürettiği gübreyi yine istisna kapsamında teslim eden üreticilerin bu teslimlere ilişkin iade talebinde bulunabileceği KDV tutarı, gübrenin satış bedeli ile bu gübrenin üretiminde kullanılmak üzere istisna kapsamında satın alınan hammaddenin alış bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutarı aşamaz.
Mükelleflerin Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübreler ve gübre üreticilerine bu ürünlerin içeriğinde bulunan hammaddelerin teslimleri ile yem teslimlerinden kaynaklanan mahsuben iade talepleri, yukarıdaki belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir.
Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübreler ve gübre üreticilerine bu ürünlerin içeriğinde bulunan hammaddelerin teslimleri ile yem teslimlerinden kaynaklanan ve 10.000-TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. İade talebinin 10.000-TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülür.
7-Müteselsil Sorumluluk
Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilmiş gübrelerin içeriğinde bulunan hammaddelerin gübre üreticilerine tesliminde istisna belgesi ile eki listenin (KDVGUT Ek: 23B) satıcılara ibraz edilmesi, satıcıların da istisna belgesi ekinde yer alan listeyi teslim ettikleri hammadde miktarı ile fatura bilgilerini belirtmek suretiyle doldurarak onaylamaları, istisna belgesi ve eki listenin örneğini almaları şarttır.
Bu şartları sağlamadan istisna kapsamında işlem yapan satıcılar, bu istisna sebebiyle ziyaa uğratılan vergi, ceza, zam ve faizlerden teslim yapılan mükellefler ile birlikte müteselsilen sorumludur.
Kendisine, teslimin istisna kapsamına girdiğini belirten istisna belgesi ile eki liste (KDVGUT Ek: 23B) ibraz edilen mükellefler, başka bir şart aramadan istisna belgesi ekinde yer alan listeyi doldurarak istisna kapsamında işlem yapar. Daha sonra işlemin, istisna için bu bölümde açıklanan şartları baştan taşımadığı ya da şartların daha sonra ihlal edildiğinin tespiti halinde, ziyaa uğratılan vergi ile buna bağlı ceza, faiz ve zamlar, kendisine istisna kapsamında teslim yapılan alıcıdan aranır. Satıcının iade talebi ise yukarıda belirtilen usul ve esaslar kapsamında yerine getirilir.
İstisna kapsamında temin edilen veya istisna kapsamında temin edilen hammaddeyle üretilen gübrelerin KDV hesaplanarak teslimi halinde, hammadde veya gübrenin temininde ödenmeyen KDV, satışı gerçekleştiren mükellef tarafından teslimin yapıldığı döneme ilişkin 2 No.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenir. Bu şekilde beyan edilerek ödenen KDV için vergi ziyaı cezası hesaplanmaz. 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilen bu vergi, aynı döneme ait 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilir.
Dr. İsmail Pamuk – Yeminli Mali Müşavir
Barbaros Soylu – S.M. Mali Müşavir
16.12.2022
Yararlanılan Kaynaklar;
[1] İzmir VDB Gelir Kanunları KDV ve ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 12/06/2020 tarihli ve 21152195-130[13.2018/1519]-E.161623 sayılı özelgesi.
[2] Bursa VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 11/05/2016 tarihli ve 45404237-130[I-16-56]-116 sayılı özelgesi.
[3] Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 28/02/2019 tarihli ve 76464994-130[KDV.2017.113]-28546 sayılı özelgesi.
[4] Mersin VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 21/12/2016 tarihli ve 18008620-130[2016-701-16]-75 sayılı özelgesi.
[5] Bursa VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 29/04/2016 tarihli ve 45404237-130[I-16-55]-104 sayılı özelgesi.
[6] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 03/11/2017 tarihli ve 21152195-130[13-2016-21]-112789 sayılı özelgesi.
[7] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 22/06/2018 tarihli ve 39044742-KDV.13-575161 sayılı özelgesi.
[8] Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 20/07/2016 tarihli ve 76464994-130[KDV.2016.106]-100309 sayılı özelgesi.
[9] Mersin VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 06/02/2019 tarihli ve 18008620-130[2016-701-138]-14960 sayılı özelgesi.
[10] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 07/11/2017 tarihli ve 84974990-130[KDV.2/İ/13-2016/20]-436366 sayılı özelgesi.
[11] Gaziantep VDB Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü’nün 06/02/2019 tarihli ve 16700543-130[17-515-279]-E.9679 sayılı özelgesi.
