Katma Değer Vergisinde Diplomatik İstisnalar
1-Giriş
Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) m. 15/1 ile karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Bu istisna uygulamasına ilişkin usul ve esaslar aşağıda açıklanmıştır.
2-Diplomatik Temsilcilik ve Konsolosluklara Yapılacak Teslim ve Hizmetlerde İstisna
2.1-Kapsam
KDVK m. 15/1-a’ya göre, karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına yapılan teslim ve hizmetler vergiden istisnadır. Bu hüküm uyarınca diplomatik temsilcilikler ve konsolosluklara yönelik istisna uygulaması karşılıklılık ilkesi çerçevesinde yürütülmekte, istisna uygulanacak ülkeler ile istisna kapsamına giren mal ve hizmetler Hazine ve Maliye Bakanlığı (HMB) ile Dışişleri Bakanlığı tarafından müştereken belirlenmektedir.
Temsilcilikler ve konsolosluklara, Dışişleri Bakanlığınca istisnadan faydalanacakları mal ve hizmetleri gösteren bir belge verilir. Karşılıklılık ilkesi çerçevesinde asgari harcama limitleri Dışişleri Bakanlığınca belirlenir ve bu miktar istisna belgesinde belirtilir.
Bu belge diplomatik temsilcilik ve konsoloslukların resmî alımları için geçerlidir. Satıcılar tarafından, kendilerine ibraz edilen istisna belgeleri incelenerek, satın alınmak istenilen mal ve hizmetlerin istisna kapsamına girip girmediği tespit edilir, kapsama giren mal ve hizmetlerin satışına ilişkin olarak düzenlenen faturada KDV hesaplanmaz.
Diplomatik temsilcilik veya konsolosluk adına düzenlenecek faturada, temsilcilik adı ve adresi ile istisna belgesinin tarih ve numarasına ve ayrıca temsilcilik adına alım yapanın bilgilerine (adı-soyadı, adresi, kimlik kartı numarası) yer verilir.
Söz konusu belgede temsilcilik adına alım yapmaya yetkili olduğu belirtilenler dışındakilere istisna kapsamında satış yapılmaz.
Yukarıdaki açıklamalar takrir yönteminin uygulandığı teslimler için geçerli değildir.
KDVK m. 16/1-a’ya göre yurtiçinde teslimleri KDV’den istisna olan malların ithali de vergiden istisnadır. Diplomatik temsilcilik ve konsoloslukların resmî kullanımı için iktisap edeceği malların Dışişleri Bakanlığınca verilecek belgede açıkça belirtilmesi şartıyla yurt içinden satın alınması veya doğrudan elçilik tarafından ithali KDV’den istisnadır. İstisna belgesinin sadece ithal edilecek mal için verilmiş olması halinde ise yurt içinden satın alınması sırasında istisna uygulanmayacaktır.
Konuya ilişkin bir görüşte; istisnaya ilişkin en belirleyici hususun Dışişleri Bakanlığından alınan istisna veya takrir belgesi olduğu ve bu belgeler kapsamında yapılacak teslim ve hizmetler resmî alım olarak nitelendirildiği belirtilmiştir[1].
Özelge: Diplomatik istisna belgesine sahip kuruluş adına Dışişleri Bakanlığınca düzenlenen “KDV ve Özel İletişim Vergisi Diplomatik İstisna Belgesi”nde, “su” ibaresine yer verilmiş olması kaydıyla, adı geçen temsilciliğe yapılacak su teslimleri KDV’den istisna tutulacak olup, suyun şebeke suyu ya da hazır su olmasının istisna uygulaması bakımından herhangi bir önemi bulunmamaktadır[2].
Özelge: Konsolosluğa yapılacak ahşap bina inşaatı işinin KDVK m. 15 kapsamında KDV’den istisna olabilmesi için, ilgili konsolosluğun Dışişleri Bakanlığından alınmış istisna belgesinin bulunması ve bu belgede ahşap bina inşaatı işinin de KDV’den istisna olduğunun belirtilmiş olması gerekmektedir[3].
Özelge: Türkiye’deki yabancı diplomatik misyonlar ile mensuplarının, kotaları karşılıklılık ilkesi çerçevesinde belirlenen ve Dışişleri Bakanlığınca onaylanan istisna belgesi (takrir) ile KDV ve ÖTV’den muaf olarak akaryakıt teslim alması mümkündür. Bu nedenle, KDV ve ÖTV istisnasından yararlanmak isteyen diplomatik misyon/misyon mensuplarının kullanacakları akaryakıt ürünlerine KDV ve ÖTV istisnasının uygulanması için gerekli olan istisna belgesini (takrir), belirlenen esaslara göre Dışişleri Bakanlığından talep ederek almaları gerekmektedir. Buna göre, firma tarafından diplomatik misyonlar/misyon mensuplarına akaryakıt tesliminin “Diplomatik İstisna” kapsamında yapıldığının tevsik edilmesi kaydıyla bu teslimler KDV ve ÖTV ye tabi tutulmayacaktır[4].
Özelge: Libya Büyükelçiliği tarafından Türkiye’ye tedavi ettirilmek üzere getirilen Libya vatandaşlarına Türkiye’deki otellerde verilen ve bedeli Libya Büyükelçiliği tarafından karşılanan konaklama hizmetlerinin KDVK m. 15/1-a kapsamında KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmamaktadır[5].
2.2-İstisnanın Beyanı
Diplomatik istisna kapsamındaki işlemler, işlemin tamamlandığı döneme ait KDV beyannamesinde yer alan “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığının, “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda 312 kod numaralı “Diplomatik organ ve misyonlara yapılan teslim ve hizmetler” satırı aracılığıyla beyan edilir.
Bu satırın “Teslim ve Hizmet Tutarı” sütununa istisnaya konu işlem bedeli, “Yüklenilen KDV” sütununa bu işlemin bünyesine giren KDV tutarı yazılır.
İade talep etmek istemeyen mükellefler, “Yüklenilen KDV” sütununa ilişkin alana “0” yazmalıdır.
2.3-İade
Yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına yapılan teslim ve hizmetlerden kaynaklanan iade taleplerinde aşağıdaki belgeler aranır:
-Standart iade talep dilekçesi,
-İstisnanın beyan edildiği döneme ilişkin indirilecek KDV listesi,
-İade hakkı doğuran işleme ait yüklenilen KDV listesi,
-İadesi talep edilen KDV hesaplama tablosu,
-Satış faturaları listesi,
-Dışişleri Bakanlığından alınan istisna belgesinin örneği,
-Takrir yöntemi kapsamındaki işlemlerde Dışişleri Bakanlığından alınan istisna belgesinin veya takrir belgesinin aslı veya onaylı örneği.
Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan mahsuben iade talepleri yukarıdaki belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir.
Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan ve 10.000-TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM tasdik raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. İade talebinin 10.000-TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi, vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporu sonucuna göre çözülür.
3-Uluslararası Kuruluşlara Yapılan Teslim ve Hizmetlerde İstisna
3.1-Kapsam
KDVK m. 15/1-b’ye göre, uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler vergiden istisnadır.
İstisnadan, Türkiye Cumhuriyeti’nin taraf olduğu anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar yararlanır. Kapsam esas itibarıyla, vergi bağışıklığı veya ayrıcalığın tanındığı uluslararası anlaşmalardaki hükümlere göre belirlenir.
Bu kapsamdaki kuruluşlara resmî ihtiyaçlarında kullanacakları mal ve hizmetlerin KDV’den istisna olarak temin edilmesini sağlamak amacıyla HMB’nın görüşü alınmak suretiyle Dışişleri Bakanlığınca istisnadan faydalanacakları mal ve hizmetleri gösteren KDV/ÖİV Diplomatik İstisna Belgesi verilir.
Satıcılar tarafından, kendilerine ibraz edilen istisna belgeleri incelenerek, satın alınmak istenen mal ve hizmetlerin istisna kapsamına girip girmediği tespit edilir, kapsama giren mal ve hizmetlerin satışına ilişkin olarak düzenlenen faturada KDV hesaplanmaz.
Uluslararası kuruluşlar adına düzenlenmesi gereken faturada, kuruluşun adı, adresi, istisna belgesinin tarih ve numarası ve uluslararası kuruluş adına alım yapanın bilgilerine (adı-soyadı, adresi, kimlik kartı numarası) yer verilir.
Söz konusu belgede uluslararası kuruluş adına alım yapmaya yetkili olduğu belirtilenler dışındakilere istisna kapsamında satış yapılmaz. Ayrıca, istisnadan yararlanmak isteyen kuruluşların uluslararası bir temsilcisi niteliğinde olmayıp sadece söz konusu kuruluşların bir üyesi niteliğinde olmaları durumunda da istisna uygulanmaz.
Takrir yöntemi uygulanan teslimler için yukarıdaki açıklamalar geçerli değildir.
Özelge: 01/08/2003 tarihli ve 4972 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan “Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Birleşmiş Milletler Dünya Gıda Programı Arasında Temel Anlaşma” 01/06/2006 tarih ve 5516 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan Anlaşma Eki ile revize edilmiştir. Bahsi geçen Anlaşma m. 7/3’e göre; “DGP tarafından Türkiye’deki kaynaklardan satın alınan mallar ve hizmetler KDV ve Özel Tüketim Vergilerinden muaf olacaklardır. Bu gibi vergi muafiyetleri sadece insani faaliyetler ile ilişkili mallara ve hizmetlere uygulanacaktır.” hükmü yer almaktadır. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, söz konusu kuruluş adına Dışişleri Bakanlığınca düzenlenen “KDV ve Özel İletişim Vergisi Diplomatik İstisna Belgesi”nde yük aktarma hizmetinin bulunması şartıyla adı geçen temsilciliğe yapılan yük aktarma hizmetinin KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır[6].
Özelge: Birleşmiş Milletler Genel Kurulunca kabul edilen “Birleşmiş Milletlerin Ayrıcalık ve Muafiyetlerine Dair Sözleşme”ye Türkiye Cumhuriyeti Hükümetinin Katılması Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından 15/03/1950 tarihli ve 5598 sayılı Kanunla kabul edilmiştir. Bu durumda, Birleşmiş Milletlerin yan kuruluşu olan ve uluslararası anlaşmayla vergi muafiyeti tanınan Birleşmiş Milletler Gıda ve Tarım Örgütüne (FAO) yapılan teslim ve hizmetler KDV m. 15/1-b uyarınca KDV’den istisnadır[7].
Özelge: Firmanın Birleşmiş Milletler Endüstriyel Kalkınma Örgütü (UNIDO) ile yapılan sözleşme kapsamında hibrit hidrojen ice tipi aracın geliştirilmesi, imalatı ve işletimi amacıyla başka bir şirketten satın alınacak otobüs için, uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası bir kuruluş niteliğine haiz olmayan firmanın ÖTV ve KDV istisnası uygulanmasından faydalanası mümkün değildir[8].
Danıştay Kararı: KDVK m. 15/1-b’de, uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’den istisna olduğunun belirtildiği, davacı kuruluşun uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlardan Birleşmiş Milletler Kalkınma Programı (UNDP) Birleşmiş Milletler Ofisi Proje Servisi (UNOPS)’ne karşı KDVK m. 15/1-b maddesi kapsamında teslimde bulunduğu, yapılan bu teslimlerin, Harvard Üniversitesi ile davalı kuruluş tarafından müştereken Birleşmiş Milletler Kalkınma Programı (UNDP) Birleşmiş Milletler Ofisi Proje Servisi (UNOPS)’ne karşı taahhüt edilen Ulusal Sağlık Hesapları Projesi Anlaşması gereğince davalı kuruluşla Harvard Üniversitesi arasında yapılan iş ortaklığı (konsorsiyum) sözleşmesi kapsamında, Harvard Üniversitesi aracılığıyla yapıldığının anlaşıldığı, KDV iadesine ilişkin mal ve hizmet tesliminin Harvard Üniversitesi finansörlüğünde uluslararası anlaşmalar gereğince KDV’den muaf olan Birleşmiş Milletler Kalkınma Programına yapıldığı, Harvard Üniversitesinin aracı kuruluş olduğu, bu sebeple davalı kuruluş tarafından yukarıda adı geçen kuruluşlara uluslararası anlaşmalar çerçevesinde yapılan teslimler KDV’den istisna olduğundan yüklenilip indirim konusu yapılamayan KDV’nin iadesi istemiyle yapılan başvurunun davalı idare tarafından reddedilmesinde yasaya uyarlık görülmemiştir[9].
3.2-Kuzey Atlantik Antlaşması Teşkilatı Müşterek Enfrastrüktür Programları Gereğince Türkiye’de Yapılacak İnşa ve Tesis İşlemlerine İlişkin İstisna Uygulaması
20/12/1985 tarihli ve 85/10191 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, Kuzey Atlantik Antlaşması Teşkilatı Müşterek Enfrastrüktür[10] Programları gereğince Türkiye’de yapılacak tesislerin etüt, proje ve inşasına ilişkin olarak Kuzey Atlantik Antlaşması Teşkilatına veya onun namına yetkili makamlara yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Uluslararası anlaşma hükümleriyle kendilerine istisna veya muafiyet tanınan kuruluşların, ilgili uluslararası anlaşmaya atıfta bulunarak satın alacakları mal ve hizmetlere KDV uygulanmamasını bir yazı ile talep etmeleri ve bu yazıya istinaden mal teslim eden veya hizmet yapan kuruluşların faturalarında KDV’yi ayrıca göstermemeleri gerekmektedir.
Buna göre, Kuzey Atlantik Teşkilatı Müşterek Enfrastrüktür Programı gereğince Türkiye’de yapılacak tesislerin etüt, proje ve inşasına ilişkin olarak Kuzey Atlantik Teşkilatı veya onun namına 26/07/1971 tarihli ve 7/2864 sayılı Kararnamede belirtilen yetkili makamlara, satıcılar veya müteahhitler tarafından yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarında, bu makamlar tarafından resmî ihtiyaçlarında kullanılacağı yazılı olarak belirtilen mal ve hizmetler için düzenlenecek fatura ve benzeri vesikalarda KDV gösterilmez.
3.3-Türkiye ile Amerika Birleşik Devletleri Arasında Vergi Muafiyetleri Anlaşması Gereğince, Ortak Savunma Amacıyla Yapılan Mal ve Hizmet Alımlarında İstisna Uygulaması
30/06/1954 tarihli ve 6426 sayılı Kanunla onaylanan 23/06/1954 tarihli Türkiye ile Amerika Birleşik Devletleri Arasında Vergi Muafiyetleri Anlaşması m. 8 ile eki m. 16’da; Türkiye Cumhuriyeti ile Amerika Birleşik Devletleri Hükümetlerinin, Anlaşmada belirtilen ve Anlaşmanın amacına uygun düşen Türk vergi, resim ve harçları ile daha sonra ihdas edilecek benzer mahiyetteki vergi, resim ve harçların, ortak savunma harcamalarına yansıtılmaması için münasip bir muafiyet sağlanması hususunda usul belirlemeleri öngörülmüş, bu hükümlere dayanılarak 22/04/1992 tarihli ve 92/2958 sayılı BKK ile anlaşma kapsamına KDV de dâhil edilmiştir.
Buna göre, ortak savunma amacıyla Amerika Birleşik Devletleri’ne veya onun namına hareket eden yetkili makamlara satıcılar veya müteahhitler tarafından yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarında, sözü edilen anlaşma kapsamındaki ihtiyaçlarda kullanılacağı yetkili makamlar tarafından yazılı olarak belirtilen mal ve hizmetler için düzenlenecek fatura ve benzeri vesikalarda KDV gösterilmez[11].
Amerika Birleşik Devletleri veya onun namına hareket eden yetkili makamlarca ortak savunma amacıyla kullanılmak üzere satın alınacak mal ve hizmetlerin satıcılarına verilmek üzere, KDVGUT ekinde örneği yer alan belge (Ek: 12) kullanılır.
Öte yandan, aynı Anlaşma m. 6’da; “İşbu Anlaşma hükümleri, fertler tarafından yapılan masraflara tesir etmeyeceği gibi, işbu Anlaşma çerçevesine girmekle beraber mübayaa ve ihaleye salahiyetli bir memur veya Amerika Birleşik Devletleri tarafından veya onun namına mukavele akdine usulüne uygun olarak yetkili kılınmış diğer bir şahıs tarafından akdedilmiş bir mukaveleye dayanmayan küçük masraflara da tatbik olunmayacaktır.” hükmü yer aldığından, Amerika Birleşik Devletlerinin resmî kurumlarına söz konusu işleme ilişkin yapılacak mal teslimi ve hizmet ifası ile ilgili olarak şahıslara yönelik harcamaların KDV’den istisna tutulması mümkün değildir.
3.4-İstisnanın Beyanı
Bu istisna kapsamında KDV hesaplanmayan işlemler, işlemin tamamlandığı döneme ait KDV beyannamesinde yer alan “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığının, “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda 313 kod numaralı “Uluslararası kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetler” satırı aracılığıyla beyan edilir. Bu satırın “Teslim ve Hizmet Tutarı” sütununa istisnaya konu işlem bedeli, “Yüklenilen KDV” sütununa bu işlemle ilgili alım ve giderlere ait belgelerde gösterilen toplam KDV tutarı yazılır. İade talep etmeyen mükellefler, “Yüklenilen KDV” sütununa ilişkin alana “0” yazmalıdır.
3.5-İade
Uluslararası kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetlerden kaynaklanan iade taleplerinde aşağıdaki belgeler aranır:
-Standart iade talep dilekçesi,
-İstisnanın beyan edildiği döneme ilişkin indirilecek KDV listesi,
-İade hakkı doğuran işleme ait yüklenilen KDV listesi,
-İadesi talep edilen KDV hesaplama tablosu,
-Satış faturaları listesi,
-Dışişleri Bakanlığından alınan istisna belgesi veya uluslararası kuruluşların resmî talep yazısı veya yetkili kuruluş istisna belgesi örneği,
-Takrir yöntemi kapsamındaki teslimlerde Dışişleri Bakanlığından alınan istisna belgesinin veya takrir belgesinin aslı veya onaylı örneği.
Mükelleflerin bu işlemlerden kaynaklanan mahsuben iade talepleri yukarıdaki belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir.
Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan ve 10.000-TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. İade talebinin 10.000-TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi, vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülür.
4-Yabancı Devletlerin Diplomatik Temsilcilik ve Konsolosluk Mensupları ile Uluslararası Kuruluş Mensuplarına Yapılan Teslim ve Hizmetlerde İstisna
4.1-Kapsam
İstisna kapsamına;
-Karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukların vergi muafiyetine sahip diplomatik misyon şeflerine, diplomasi memurlarına, konsolosluklarda görevli misyon şeflerine ve meslekten konsolosluk memurlarına,
-Karşılıklı olmak kaydıyla servis pasaportu hamili olan ve Dışişleri Bakanlığınca II. sınıf kimlik kartı verilen teknik ve idari personeline,
-Türkiye Cumhuriyeti’nin taraf olduğu uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşların söz konusu anlaşmada personeline yönelik istisna hükmü olması kaydıyla bunların mensuplarına,
yapılan ve bedeli KDV dâhil en az 50-TL olan (veya karşılıklılık ilkesi çerçevesinde tespit edilen daha yüksek alt limit) teslim ve hizmetler girmektedir. Elektrik, su ve telekomünikasyon harcamalarında 50-TL şartı aranmaz.
Devletlerarası konsolosluk ilişkilerini düzenleyen 24/04/1963 tarihli Viyana Sözleşmesi ile konsolosluk kavramı meslekten konsolosluk ve fahri konsolosluk olarak ikiye ayrılmış ve “Fahri Konsolosluk ve Memurları”na ilişkin III. Bölümde, bu sıfatı haiz kişi ya da kurumların yararlanabileceği diplomatik haklar muvazzaf konsolosluk ve memurlarının yararlanabileceği haklardan ayrılarak sınırlanmıştır. Bu nedenle, fahri konsoloslara yapılan teslim ve hizmetler diplomatik istisna kapsamında değerlendirilmez.
Dışişleri Bakanlığı, karşılıklılık ilkesini gözeterek, her ülke itibarıyla geçerli olacak yıllık kişisel harcamaların üst sınırı ile Türkiye Cumhuriyeti misyon mensuplarına kişisel mal ve hizmet alımlarında 50-TL’den yüksek alt limit uygulayan ülke temsilcilik mensupları için alt sınırı tespit ederek bu miktarı ilgili temsilciliğe bildirir.
Dışişleri Bakanlığınca, bu tespit uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine haiz mensupları için de yapılır. Kapsam esas itibarıyla, vergi bağışıklığı veya ayrıcalığın tanındığı uluslararası anlaşmalardaki hükümlere göre belirlenir.
Dışişleri Bakanlığı tarafından bu bilgiler ülke/uluslararası kuruluş ve kişi bazında GİB’e de iletilir. Bu bilgilerde herhangi bir değişiklik olması halinde bu değişiklikler, Dışişleri Bakanlığı tarafından, uygulamanın aksamasına neden olmayacak bir sürede GİB’e bildirilir.
Diplomatik statüye haiz mensuplar kapsamına diplomatların eş ve çocukları da dâhil olduğundan, bu kişilere yapılan teslim ve hizmetlerde de istisnadan yararlanılabilir.
Özelge: Türkiye’deki diplomatik temsilcilikler ile konsolosluk mensuplarının çocukları için verilen ve bedeli diplomatik temsilcilikler ya da konsolosluklar tarafından karşılanan eğitim hizmetlerinin, Dışişleri Bakanlığı tarafından diplomatik temsilcilik veya konsolosluklar adına düzenlenen “KDV Diplomatik İstisna Belgesi”nde yer alması kaydıyla, KDVK m. 15/1-a kapsamında KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır[12].
Özelge: Otele konaklamak üzere gelen diplomat kimlikli misafirlere yapılan teslim ve hizmetler için KDV hesaplanması gerekmektedir[13].
Özelge: Fahri konsoloslar tarafından yapılan işlemler KDVK m. 15’de yer alan diplomatik istisna kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, KDV yönünden istisna uygulamasından yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır[14].
4.2-İstisna Uygulaması
İstisna, verginin önce uygulanıp sonra iade edilmesi şeklinde yürütülecek olup, Türkiye’deki diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine sahip mensupları, KDV’ye tabi her türlü mal ve hizmeti KDV ödeyerek satın alır. Fatura düzenleme sınırının altında kalsa bile bu kapsamdaki satışlar için fatura düzenlenmesi zorunludur.
Bu çerçevede, diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine sahip mensuplarına satış yapan KDV mükellefleri, düzenledikleri faturalarda yabancı misyona tabi kişinin adı-soyadını, Dışişleri Bakanlığınca düzenlenen yabancı misyon personel kimlik kartının numarasını veya yabancılara mahsus kimlik numarasını yazmalıdır. Bu bilgilerin yer almadığı faturalara dayanılarak iade talebinde bulunulamaz. Ancak elektrik, su ve telekomünikasyon harcamalarına ait belgelerde yabancı misyon personel kimlik kartının numarası veya yabancılara mahsus kimlik numarası aranılmaz.
Diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların resmî alımlarında KDV istisna uygulaması için KDVGUT’nin II/Ç-1 ve II/Ç-2 bölümlerindeki düzenlemeler geçerli olduğundan, söz konusu misyonların resmî mal ve hizmet alımlarında istisnadan yararlanmaları amacıyla Dışişleri Bakanlığınca düzenlenen “KDV ve Özel İletişim Vergisi Diplomatik İstisna Belgesi” ile işlem tesis edilir.
Ayrıca, mensupların akaryakıt, doğalgaz, motorlu taşıt ve taşınmaz alımlarında takrir yöntemi uygulanır.
4.3-İade
Diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların mensuplarından bedeli KDV dâhil en az 50-TL (veya karşılıklılık ilkesi çerçevesinde tespit edilen daha yüksek alt limit) olan mal ve hizmetlere ait alış sırasında ödedikleri KDV’nin iadesini talep edenler; içinde bulundukları takvim yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla gerçekleşen harcamalarına ait fatura, serbest meslek makbuzu ve benzeri belgeleri, Dışişleri Bakanlığı ile GİB’in internet sitelerinde örneği yer alan bildirim formuna ekleyerek takip eden ayda mensup oldukları temsilciliğin belirleyeceği süre içinde bu temsilciliğe verirler. Elektrik, su ve telekomünikasyon harcamalarında bedel 50-TL’yi geçmese dahi bu harcamalara ilişkin belgeler bu bildirim formuna eklenir.
Sağlık harcamaları ve uçak bilet bedellerine ilişkin faturaların, iade hakkı sahibi yabancı misyonlar, konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine sahip mensuplarının eşleri adına düzenlenmesi halinde de iade taleplerinde kullanılması mümkündür. Dolayısıyla, misyon mensuplarının eşleri adına düzenlenen faturalar, karşılıklılık sağlanan teslim ve hizmet alımları itibarıyla, herhangi bir sınırlama olmaksızın, iade işlemlerine konu edilebilir.
Bu bölümdeki usul ve esaslara uymadığı tespit edilen mükellefler için VUK hükümlerine göre gerekli cezai işlem yapılır.
İade hakkı sahibi yabancı misyon mensuplarının, ödeme kaydedici cihaz fişi ibraz etmek suretiyle iade talebinde bulunması mümkün değildir.
İlgililer tarafından harcamalara ilişkin bildirim formları doldurulurken, birden fazla sayfadan oluşan faturaların birinci sayfadaki numarası tam olarak yazılır, diğer sayfalara ait numaraların son üç hanesinin arasına “-” işareti konularak kaydedilebilir.
Diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşlar, mensuplarından aldıkları bu formları, aynı ayın sonuna kadar resmî bir yazı ekinde, bulundukları yer Vergi Dairesi Başkanlığının (Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlığın) yetkilendirdiği vergi dairesine intikal ettirirler. Diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşlar, bildirim formlarının vergi dairelerine zamanında verilebilmesine yönelik gerekli tedbirleri alırlar.
Formların, vergi dairesine öngörülen süre geçtikten sonra verilmesi/gönderilmesi halinde, değerlendirme ve iade işlemi bir sonraki üç aylık dönem itibarıyla yapılır.
İçinde bulunulan yılın üç aylık bir döneminde mal ve hizmet alımlarına ait KDV’nin iadesi için form verilmediği veya bazı harcamalar verilen formlara dâhil edilmediği takdirde, bu harcamaların cari yılı geçmemek kaydıyla izleyen dönemlerde verilecek formlara dâhil edilmesi mümkündür.
Misyon mensubunun yıl içinde göreve başlaması halinde, yararlanacağı istisna tutarı göreve başladığı ay tam olarak dikkate alınarak kıst olarak hesaplanır.
Örnek: (A) ülkesinin Ankara’daki Büyükelçiliğinde 2022 yılının Eylül ayında göreve başlayan ve karşılıklılık ilkesi çerçevesinde yıllık KDV dâhil 24.000-Euro karşılığı TL tutarında KDV istisnasından yararlanabilecek bir diplomatın istisnadan faydalanacak harcama limiti (24.000 / 12 * 4) = 8.000-Euro karşılığı TL olacaktır.
Görev sürelerini tamamlayarak iade talep dönemleri içinde ülkemizden ayrılacak olanlar, iade formlarını, ayrıldığı tarih itibarıyla bu bölümde belirtilen dönem ve sürelere bağlı olmaksızın vergi dairesine verebilir, ancak vergi dairesi bu talepleri ait olduğu döneme ilişkin diğer işlemlerle birlikte değerlendirip, sonuçlandırır.
Vergi dairesi, formu veren misyon için Dışişleri Bakanlığının karşılıklılık ilkesine göre belirlediği yıllık harcama sınırı çerçevesinde gerçekleşen mal ve hizmet alımları sırasında ödenen KDV’ye ilişkin fatura ve benzeri belgeleri, Tebliğin bu bölümü ve yukarıdaki hususlar çerçevesinde değerlendirir. Vergi dairesi iade işlemlerini, formların intikal ettiği tarihten itibaren en geç 30 gün içinde sonuçlandırır ve iade tutarını ilgili kişinin banka hesabına aktarır.
İade yapmaya yetkili vergi daireleri, elektronik ortamda kendilerine gelen bilgi ve formlarla kâğıt ortamında alınan form ve diğer belgeleri karşılaştırmak suretiyle gerekli kontrolleri yaparlar. İade yapmaya yetkili vergi dairelerince, hak sahiplerinden, yabancı misyon personel kimlik kartı numarası veya yabancılara mahsus kimlik numarası dışında ayrıca vergi kimlik numarası istenmez.
İadeye esas olmak üzere vergi dairelerine ibraz edilecek elektrik, su, haberleşme, uçak bileti, eğitim vb. harcamalara ait fatura asıllarını ülkelerine de vermek/göndermek zorunda olan diplomatik misyon mensupları, söz konusu belgelerin aslı ile birlikte fotokopilerini de ibraz edebilirler. Bu durumda ilgili vergi dairesince, belgeler üzerinde gerekli kontrol yapıldıktan ve fotokopi nüshasının aslına uygunluğu yazıldıktan sonra asıl belgeler ilgililere geri verilir.
Harcama belgelerini ülkelerine gönderme zorunluluğu bulunanların iade dönemi öncesi ülkelerine göndermek üzere belge asıllarının elçilik yetkilileri tarafından “Aslı gibidir” şeklinde onaylanması ve mal/hizmet satın alınan firma/şahısların “Aslı gibidir” şeklinde onayladıkları belge örneklerinin ibraz edilmesi halinde de bu belgelerin KDV iadelerine dâhil edilmesi mümkündür.
Bildirime ekli fatura ve benzeri belgelerin sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu vergi inceleme raporu ile tespit edilmişse, bu belgelerde gösterilen KDV tutarlarıyla sınırlı olmak üzere iade talebi yerine getirilmez.
İadenin ilgili olduğu yıl ile bir önceki yıl içinde haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda vergi inceleme raporu bulunanlardan alım yapılmışsa, bu satıcılardan alınan belgelerde gösterilen KDV tutarları ile sınırlı olmak üzere, iade talepleri yerine getirilmez. Söz konusu belgelerin gerçek olup olmadığı üç ay içinde vergi dairesince tespit edilir ve olumlu sonuçlanması halinde iade yerine getirilir.
Yabancı misyonlar, konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların mensupları tarafından iadesi talep edilen KDV tutarı, herhangi bir nedenle kısmen veya tamamen iade edilmediği takdirde, vergi dairesince bu durum ivedi olarak gerekçeli bir yazı ile talep sahibine ve GİB’e bildirilir.
Dr. İsmail Pamuk – Yeminli Mali Müşavir
Barbaros Soylu – S.M. Mali Müşavir
14.12.2022
Yararlanılan Kaynaklar;
[1] Eyyup İnce, “KDV’de Diplomatik İstisna ve Özellikli Hususlar”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı: 164, Mart-Nisan 2021, s. 283.
[2] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 30/01/2012 tarihi ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-130[2010-2-15-03]-142 sayılı özelgesi.
[3] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 12/06/2014 tarihli ve 39044742-KDV15 madde-1623 sayılı özelgesi.
[4] Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 22/07/2014 tarihli ve 64597866-130[15/1-a-2014]-115 sayılı özelgesi.
[5] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 02/07/2013 tarihli ve 39044742-KDV15 madde-950 sayılı özelgesi.
[6] Hatay VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 29/04/2016 tarihli ve 35672403-010[130-01-2016]-22 sayılı özelgesi.
[7] Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 20/10/1998 tarihli ve B.07.0.GEL.0.55/5515-300/37529 sayılı özelgesi.
[8] Bursa VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 03/02/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-300.11.50-41 sayılı özelgesi.
[9] Danıştay 4. Dairesinin 18/10/2007 tarihli ve Esas No: 2006/616, Karar No: 2007/3200 sayılı kararı.
[10] Enfrastrüktür, altyapı anlamına gelmektedir.
[11] Amerika Birleşik Devletleri veya onun namına hareket eden yetkili makamlarca satın alınacak mal ve hizmetlerin satıcılarına verilmek üzere KDV Genel Uygulama Tebliğinin ekinde yer alan belgeyi (Ek:12) imzalamaya yetkili olan Amerika Birleşik Devletleri’nin Türkiye’deki birimlerini ve istisnadan yararlanacak askeri birimler ile özel firmaları gösteren listeler KDV İç Genelgeler ekinde yer almaktadır. Güncel listeler 2022/1 sayılı KDV İç Genelgesi ekindedir.
[12] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 26/12/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV15 sayılı özelgesi.
[13] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 31/12/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-782 sayılı özelgesi.
[14] Bursa VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 20/07/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-GV-10-99-311 sayılı özelgesi.
