Konut Teslimlerinde Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranı ve Özellik Arz Eden Hususlar
1-Giriş
Konut teslimlerinde uygulanacak KDV oranı son on yıl içinde üç kez değişikliğe uğramıştır. Konuya ilişkin son düzenleme 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla yapılmış olup, bu düzenleme 01/04/2022 tarihinden yapı ruhsatlı alınmış konutlar için geçerlidir. Konut teslimlerinde uygulanacak katma değer vergisi oranı ve özellik arz eden hususlar izleyen bölümlerde detaylı olarak ele alınmıştır.
2-Uygulanacak KDV Oranı
2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) m. 1/6’ya göre, (I) sayılı listenin 11’inci sırasında yer alan net alanı 150 m2’ye kadar konutlardan; 10/07/2004 tarihli ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde (16/05/2012 tarihli ve 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerler hariç), lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan ve ruhsatın sonradan revize edilip inşaat kalitesinin yükseltilmesi hali de dâhil olmak üzere, yapı ruhsatının alındığı tarihte, üzerine yapıldığı arsanın EVK m. 29’a istinaden tespit edilen arsa birim m2 vergi değeri;
(i) Yapı ruhsatı 01/01/2013 ila 31/12/2016 tarihleri arasında alınan konut inşaatı projeleri ile kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi 01/01/2013 tarihinden itibaren yapılacak konut inşaatı projelerinde;
a) Beşyüz Türk Lirası ile bin Türk Lirası (bin Türk Lirası hariç) arasında olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (c) bendinde belirtilen vergi oranı,
b) Bin Türk Lirası ve üzerinde olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen vergi oranı,
uygulanır.
(ii) Yapı ruhsatı 01/01/2017 tarihinden (bu tarih dâhil) sonra alınan konut inşaatı projeleri ile kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi 01/01/2017 tarihinden itibaren yapılacak konut inşaatı projelerinde;
a) Bin Türk Lirası ile iki bin Türk Lirası (iki bin Türk Lirası dâhil) arasında olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (c) bendinde belirtilen vergi oranı,
b) İki bin Türk Lirasının üzerinde olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen vergi oranı,
uygulanır.
28/03/2022 tarihli ve 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 2007/13033 sayılı BKK eki (I) sayılı listenin “B) Diğer Mal ve Hizmetler” bölümünün 11’inci sırasında yer alan net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimleri düzenlemesi ile söz konusu Karar m. 1/6, 01/04/2022 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış, ancak 5359 sayılı Karar m. 10’da, 01/04/2022 tarihinden önce yapı ruhsatı alınmış veya kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi yapılmış projeler kapsamında inşa edilen konutlar için bu hükümlerin uygulanmasına devam olunacağına karar verilmiştir.
Öte yandan, 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 2007/13033 sayılı BKK eki;
-(I) sayılı listenin “B) Diğer Mal ve Hizmetler” bölümünün 11’inci sırasına eklenen hükümle “16/05/2012 tarihli ve 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerlerde dönüşüm projeleri çerçevesinde yapılan konutların net alanının 150 m2’ye kadar olan kısmı” 01/04/2022 tarihinden itibaren % 1 oranında,
-(II) sayılı listeye eklenen 35’inci sırası uyarınca da “konutların net alanının 150 m2’ye kadar olan kısmı,” 01/04/2022 tarihinden itibaren % 8 oranında,
KDV’ye tabidir.
Buna göre, 01/04/2022 tarihinden sonra alınan yapı ruhsatlarına göre yapılan konut teslimlerinde, konutun net alanının;
-150 m2 veya daha az olması durumunda KDV oranı % 8,
-150 m2’den fazla olması durumunda ise satış bedelinin 150 m2’ye kadar olan kısmı için KDV oranı % 8, 150 m2’nin üzerindeki kısmı için KDV oranı % 18,
olarak uygulanır.
6306 sayılı Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerlerde dönüşüm projeleri çerçevesinde 01/04/2022 tarihinden sonra alınan yapı ruhsatlarına göre yapılan konutların tesliminde, konutun net alanının;
-150 m2 veya daha az olması durumunda KDV oranı % 1,
-150 m2’den fazla olması durumunda ise satış bedelinin 150 m2’ye kadar olan kısmı için KDV oranı % 1, 150 m2’nin üzerindeki kısmı için KDV oranı % 18,
olarak uygulanır.
Konutların tesliminde uygulanacak KDV oranlarına ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir.
Örnek: (S) İnşaat Taahhüt A.Ş. 2021 yılında Yozgat’ta yapı ruhsatı aldığı inşaatta aynı yıl tamamladığı ve stoklarında yer alan konutlardan net alanı 120 m2 konutu 600.000-TL bedelle, 160 m2 konutu ise 900.000-TL bedelle 10/05/2023 tarihinde satmıştır.
Bu durumda (S) İnşaat Taahhüt A.Ş.nin hesaplayacağı KDV;
-120 m2 konut için (600.000 * % 1=) 6.000-TL
-160 m2 konut için (900.000 * % 18=) 162.000-TL olacaktır.
Yapı ruhsatının 01/04/2022 tarihinden sonra alınmış olması halinde (S) İnşaat Taahhüt A.Ş.nin hesaplayacağı KDV;
-120 m2 konut için (600.000 * % 8 =) 48.000-TL
-160 m2 konut için (900.000 * 150/160 * % 8) + (900.000 * 10/160 * % 18=) 67.500 + 10.125= 77.625-TL,
olacaktır.
Örnek: (T) inşaat şirketi 6306 sayılı Kanun kapsamında İstanbul’da inşa ettiği konutlardan 07/03/2022 tarihinde yapı ruhsatı alınan net alanı 120 m2 olan konutu 1.500.000-TL bedelle; 11/04/2022 tarihinde yapı ruhsatı alınan net alanı 120 m2 olan konutu 1.400.000-TL ve net alanı 160 m2 olan konutu 2.000.000-TL bedelle 02/01/2024 tarihinde satmıştır.
Bu durumda, her bir konut için;
-(1.500.000 * % 1=) 15.000-TL,
-(1.400.000 * % 1=) 14.000-TL,
-(2.000.000 * 150/160 * % 1) + (2.000.000 * 10/160 * % 18) = 18.750 + 22.500 = 41.250-TL KDV,
hesaplanacaktır.
KDVK m. 10/a’da, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; m. 10/b’de, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hüküm altına alınmıştır.
Konut tesliminden önce fatura düzenlenmesi halinde, faturada gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olay meydana geleceğinden bu faturada gösterilen KDV’nin beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Konutun fiilen teslim edildiği tarih ile faturanın düzenlendiği tarihte konuta ilişkin geçerli olan KDV oranlarının farklı olması durumunda, faturanın düzenlendiği tarihte geçerli olan KDV oranı esas alınacaktır. Dolayısıyla faturanın düzenlendiği tarihte geçerli olan oran esas alınarak hesaplanan KDV’de, konutun fiilen teslim edildiği tarihte geçerli olan KDV oranına göre herhangi bir düzeltme yapılmayacaktır. Dikkat edileceği üzere, KDVGUT’de yapılan bu düzenleme, sadece konut satışlarını kapsamaktadır. Bu noktada, konut dışındaki diğer taşınmaz satışları için de aynı durumun geçerli olup olmadığı hususunda tereddüt ortaya çıkmaktadır. Kanun önünde ve vergilendirmede eşitlik ilkeleri göz önünde bulundurulduğunda, konut satışlarında geçerli olan bu durumun, konut dışındaki diğer taşınmaz satışları için de geçerli olması gerekmektedir.
Diğer yandan 2007/13033 sayılı BKK eki (I) sayılı listeye 3470 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile eklenen 13’üncü sıra uyarınca, “6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapıların bulunduğu yerlerde dönüşüm projeleri çerçevesinde taşınmaz maliklerine ait mevcut inşaat alanının bir buçuk katına kadar olan yeni inşaat alanında yapılacak olan konutlara ilişkin inşaat taahhüt işleri” 30/01/2021 tarihinden itibaren % 1 oranında KDV’ye tabidir.
Konu hakkındaki özelgeler ile Danıştay kararları aşağıda özetlenmiştir.
Özelge: İnşa edilen konutlarda yapı ruhsatı sonradan revize edilse dahi, yapı ruhsatının ilk alındığı tarih göz önünde bulundurularak KDV oranının belirlenmesi gerekmektedir[1].
Özelge: Kat karşılığı inşaat kapsamında yapılan işlemler, 2007/13033 sayılı BKK eki (I) sayılı listenin 13’üncü sırası kapsamına girmediğinden, müteahhit (yüklenici) tarafından arsa payına karşılık arsa sahiplerine konut veya işyeri teslim etmek amacıyla alt firmalardan (taşeron) alınan inşaat taahhüt hizmetlerinin genel oranda KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir[2].
Özelge: Firma tarafından inşaatı tamamlanarak yapı kullanma izin belgesi alınmış konutların fiilen teslim edilmek ve tapuda devri yapılmak kaydıyla bir başka şahıs/şirkete (2007/13033 sayılı BKK eki (I) sayılı listenin 11’inci sırası uyarınca indirimli orana tabi konutların) indirimli orana tabi olarak toplu satışı mümkün olup, bu teslimlere yönelik indirim konusu yapılamayan KDV’nin de iadesi talep edilebilecektir[3].
Danıştay Kararı: İnşaatı devam eden bağımsız bölümlerin kat irtifakı tapu senedi ile alıcı adına tapuda işlem yapılması, malın iktisadi tasarruf hakkının alıcıya devredildiği sonucunu doğurmamaktadır. Buna göre, sadece kat irtifakı tapusunun verilmesi durumunda, KDV açısından vergiyi doğuran olay vuku bulmamaktadır[4].
Danıştay Kararı: Davalı idarenin istinaf dilekçesi ekinde; … Doğalgaz Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden edinilen, satışları dolayısıyla nakden iade talep edilen konutların doğalgaz aboneliklerine istinaden doğalgaz akışının ilk kez sağlandığı tarihlere ilişkin bilgiler sunulmuştur. Dairelerin teslimi konusunda karşıt inceleme yapılmadığı tartışmasız olmakla birlikte, konutların doğalgaz aboneliğine bağlı olarak doğalgaz akışının sağlanması dairelerin teslimi konusunda VUK m. 3/B uyarınca maddi delil kabul edileceğinden, söz konusu bilgi ve belgelerdeki tarihlerin, teslim tarihleri olarak dikkate alınması gerekmektedir[5].
Özelge: İşlemden önce fatura düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olay meydana gelmekte ancak iade hakkını doğuran işlem vuku bulmamaktadır. Bu nedenle konutların tesliminden önce fatura düzenlenmesi halinde, 150 m2’nin altındaki konutlar için KDV hesaplanarak beyan edilmesi, iade talebinin ise konutların fiilen teslim edildiği yıl içinde yapılması gerekmektedir[6].
Özelge: İnşaat tamamlanmadığı halde fatura düzenlenmiş ve alıcı adına kat irtifakı tapuda tescil yapılmış olsa dahi, fiilen konut teslimi söz konusu olmadığından bu işleme ilişkin olarak en erken konutların fiilen teslim edildiği vergilendirme döneminde iade talebinde bulunulabilecektir[7].
Özelge: Konut teslimlerinde bulunan mükelleflerin iade hakkının doğması için, iade hakkını doğuran işlemin fiilen gerçekleşmesi gerekmektedir. İşlemden önce fatura düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olay meydana gelmekte ancak, iade hakkı doğmamaktadır. Bu nedenle 150 m²’nin altındaki konut teslimlerinden önce fatura düzenlenmesi halinde, bu teslimler üzerinden % 1 vergi hesaplanarak beyan edilmesi, iade talebinin ise en erken konutların fiilen teslim edildiği vergilendirme döneminde yapılması gerekmektedir[8].
Özelge: Firma tarafından arsa karşılığı teslimi yapılan indirimli orana tabi konutlar için yüklenilen KDV’lerin iade hesabına dâhil edilmesi mümkündür[9].
Özelge: Büyükşehir Belediyesinin % 99,72 oranında hissedarı olduğu firmanın net alanı 150 m²’nin altında konut inşa etmek üzere projelendirmiş arsa satın alınması işleminde, arsanın sosyal tesisler için ayrılan bölümleri de dâhil olmak üzere net alanı 150 m²’nin altındaki konutlara isabet eden kısmının 2007/13033 sayılı BKK eki (I) sayılı listenin 11’inci sırası kapsamında, % 1 oranında KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir[10].
Özelge: Firma tarafından inşaat henüz tamamlanmadan arsa payı veya kat irtifakı üzerinden yapılan satışlar dolayısıyla konutun fiilen tesliminden önce fatura düzenlenmesi durumunda, faturanın düzenlendiği tarihte geçerli olan KDV oranı esas alınmak suretiyle KDV hesaplanması gerekmektedir. KDVK m. 29/2 uyarınca indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin iadesi ise konutun fiilen teslim edildiği tarihte talep edilebileceğinden, kat irtifakı tesis edilse ve fatura düzenlense dahi, konutun fiili tesliminden önce KDV’nin iade edilmesi mümkün değildir[11].
Özelge: İnşaat henüz tamamlanmadan arsa payı veya kat irtifakı üzerinden yapılan satışlar dolayısıyla konutun fiilen tesliminden önce fatura düzenlenmesi durumunda konuta uygulanacak KDV oranı, faturanın düzenlendiği tarihte geçerli olan KDV oranına göre belirlenecek olup, konutun fiilen teslim edildiği tarihte geçerli olan KDV oranına ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmayacaktır[12].
Özelge: Kat irtifakı tapusu tescil edilmiş ancak inşaatı tamamlanmamış gayrimenkulün fatura düzenlenmek suretiyle satışı halinde, faturanın düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacağından natamam binanın satış faturası üzerinden hesaplanan KDV alıcı firma tarafından indirim konusu yapılabilecektir[13].
Özelge: Firmanın arsa karşılığı yapmış olduğu daire ve dükkanların arsa sahibine teslimi KDV’ye tabi olduğundan, teslim bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin 1 No.lu KDV Beyannamesinin “Matrah”, “Tevkifata Tabi Olmayan İşlemler” bölümünde beyan edilmesi gerekmektedir[14].
Özelge: Firma tarafından başka bir firmaya natamam vaziyetteki inşaatın (genel inşaat seviyesi % 50, kaba inşaat seviyesi % 90 tamamlanan) irtifak haklarının devri suretiyle tesliminin konut olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, söz konusu işlemin genel oranda KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir[15].
Özelge: Firmaya ait arsanın, irtifak hakkı tesis edilmek suretiyle konut inşa edilmeksizin satışı, konut teslimi olarak nitelendirilemeyeceğinden genel oranda KDV’ye tabi tutulacaktır[16].
Özelge: Firma tarafından natamam vaziyetteki inşaatın devri işlemi KDVK m. 1/1 uyarınca KDV’ye tabi olup, 2007/13033 sayılı BKK eki listelerde yer almayan bu teslim bedeli üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir[17].
Özelge: Belediyelere yapılan sadece 150 m2’ye kadar konutlara ilişkin inşaat taahhüt işlerinde KDV oranı % 1’dir. İndirimli orana tabi bu işlemlerde iade hakkı, işlemin gerçekleşmesi ile doğmaktadır. Yıllara sâri işlerde iş tamamlanmadan hakediş düzenlenmesi ve % 1 KDV tahsil edilmesi halinde, işlemin hakediş kapsamına giren kısmı ile sınırlı olmak üzere iade hakkı ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle, işin tamamen bitirilmesi beklenmeden, yıl içindeki hakedişlere bağlı olarak ve hak ediş kapsamında ifa edilen hizmetin bünyesine giren vergilerle sınırlı olmak üzere, KDVK m. 29/2 uyarınca iade talep edilmesi mümkün bulunmaktadır[18].
Özelge: Belediyelere yapılan sadece net alanı 150 m²’ye kadar konutlara ilişkin inşaat taahhüt işleri % 1 oranında KDV’ye tabi olup, ihale kapsamında inşa edilen 150 m²’nin altındaki konutlara ilave olarak yapılan çevre düzenlemesi, peyzaj-spor sahaları, taziye evi gibi sosyal alanlara ilişkin inşaat taahhüt işleri, konutlara ilişkin inşaat taahhüt işleri kapsamında değerlendirilmediğinden genel oranda KDV’ye tabidir. Dolayısıyla, çevre düzenlemesi, peyzaj-spor sahaları, taziye evi gibi sosyal alanlara yapılan harcamalara istinaden yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecek, ancak inşaat taahhüt işine ilişkin iade hesabına dâhil edilmeyecektir[19].
Özelge: 6306 sayılı Kanun uyarınca, riskli olarak tespit edilen yapının yerine dönüşüm projesi kapsamında taşınmaz maliklerine ait mevcut inşaat alanının bir buçuk katına kadar olan yeni inşaat alanında yapılacak konutların inşasına yönelik inşaat taahhüt işlerinde % 1 oranında; yeni inşaat alanının bir buçuk katını aşan kısma isabet eden konutların inşaat taahhüt işleri ile yeni inşaat alanında otopark yönetmeliği gereği inşa etmek zorunda olunan garaj gibi konut dışı özellik arz eden bölümlere yönelik inşaat taahhüt hizmetlerinin indirimli oran kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmadığından genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir[20].
Özelge: 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında olsa dahi, bir binanın kat maliklerinden alınan belli bir bedel karşılığı yıkılıp yeniden inşasına ilişkin olarak inşaatın bitiminde kat maliklerine düzenlenecek faturada, söz konusu işlem konut teslimi değil inşaat taahhüt işi kapsamında bulunacağından, genel oranda KDV hesaplanacaktır[21].
Özelge: TOKİ tarafından, kendi iştiraki olan firmaya tapuda tescil işlemi yapılarak teslim edilen arsa vasıflı taşınmazların değerlendirme imkânı kalmayan kısmının TOKİ’ye geri satışı, KDVK m. 1/1 ve 2/1 gereğince KDV’ye tabi bulunmaktadır[22].
Özelge: 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerlerde bulunan 150 m²’nin altındaki konutların satın alınarak herhangi bir işleme tabi tutulmadan satışında % 1 oranında KDV uygulanacaktır[23].
Özelge: Gayrimenkul satışının ticari bir organizasyon içinde yürütülmesi, bir başka deyişle; a) Aynı kişiye farklı tarihlerde, b) Farklı kişi ve tüzel kişilere aynı tarihte, c) Değişik kişi ve tüzel kişilere değişik tarihlerde veya birbirini izleyen yıllarda, d) Bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak, diğer kısmının takip eden takvim yılı içinde, satılması durumunda ise yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, yapılacak bu satışlar KDV’ye tabi olacaktır[24].
Danıştay Kararı: Tapuda yapılan işlemde, mesken olarak kayıtlı bağımsız bölümün alıcı adına mesken olarak tescil edilmesi, olayda bir iş yeri satışı ve tesliminin bulunmaması, ayrıca bağımsız bölümün 150 m²’nin altında olduğu konusunda uyuşmazlık olmaması hususları dikkate alındığında, bahse konu taşınmaz satışına % 1 oranında KDV uygulanacaktır. Taşınmazın satın alındıktan sonra iş yeri olarak kullanıma uygun hale getirilmesinin KDV oranına etkisi yoktur[25].
3-Özellik Arz Eden Hususlar
3.1-Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV
Arsa karşılığı inşaatlar; kat karşılığı ve hâsılat paylaşımı olmak üzere iki başlık altında değerlendirilmektedir. Kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile bir taraf (müteahhit), diğer tarafın (arsa sahibinin) arsası üzerinde ve arsadaki belli payların mülkiyetine karşılık bağımsız bölümler inşa etmek suretiyle bütünlük arz eden bina yapma borcu altına girmekte ve bunlar arasında söz konusu hususları içeren bir anlaşma yapılmaktadır[26]. Diğer bir tanıma göre kat karşılığı inşaat sözleşmesi; arsa sahibi ve müteahhit arasında yapılan, müteahhidin kendisine devredilecek arsa payları veya bağımsız bölümlere karşılık, arsa üzerine bağımsız bölümler inşa ederek bir eser meydana getirmeyi ve bunun belirli bir bölümünü arsa sahibine devretmeyi taahhüt ettiği sözleşmedir[27].
Hâsılat paylaşımı esası, gerçek kişilerin veya kurumların arsalarını, arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belli bir yüzdesini almaları karşılığında müteahhitlere devretmeleri olarak tanımlanmaktadır[28]. Bir başka tanıma göre hâsılat paylaşımı inşaat sözleşmeleri; müteahhidin, sözleşmede belirlenen yapıyı inşa etme ve bağımsız bölümlerin satışına aracılık etme borçlarını yüklendiği, buna karşılık arsa sahibinin bağımsız bölümleri üçüncü kişilere satmayı vaat ettiği ve müteahhit tarafından inşa edilecek bağımsız bölümlerin satılması sonucu elde edilecek geliri müteahhitle paylaşmayı borçlandığı sözleşmedir[29].
Kat karşılığı inşaat işleri bakımından Vergi İdaresi ile Danıştay arasında uzun süre devam eden görüş ayrılığı 7104 sayılı Kanunla KDVK m. 2/5’e eklenen hükümle sona ermiştir[30]. Söz konusu hükme göre; KDVK’nın uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır.
Bu noktada belirtilmelidir ki, bizim arsa karşılığı inşaattan kastımız hem kat karşılığı hem de hâsılat paylaşımı karşılığı inşaatlar olup, kanaatimize göre zikredilen düzenlemede geçen arsa karşılığı inşaat kavramı sadece kat karşılığı inşaatları kapsamaktadır. Bu durumun nedenleri izleyen bölümlerde açıklanmıştır.
Söz konusu düzenlemeyle birlikte arsa (kat) karşılığı inşaat işlerinin hukuki niteliğinin trampa olduğu kanunda açıkça düzenlenmiş bulunmaktadır. Pek çok ihtilafı gidermesi bakımından oldukça faydalı bir düzenleme olduğu ve verginin kanuniliği ilkesi bakımından taşıdığı isabet tartışmasızdır.
Ancak düzenlemeye hâsılat paylaşımı inşaat işleri açısından bakıldığında, ortaya bir sorun çıkmaktadır. Kat karşılığı inşaat işlerinde müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmakla birlikte, bu husus hâsılat paylaşımı inşaat işleri için geçerli değildir. Daha açık bir ifadeyle hâsılat paylaşımı inşaat işlerinde müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmamaktadır. Bu husus, kanun gerekçesinde de açıklığa kavuşturulmamıştır. Yapılan düzenlemede geçen arsa karşılığı inşaat kavramının sadece kat karşılığı inşaatları kapsadığı yönündeki kanaatimizin ilk nedeni budur.
Düzenlemenin gerekçesi şu şekildedir; “Maddeyle, arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan teslim, arsanın tamamı yerine, müteahhide kalacak konut veya işyerlerine isabet eden arsa payı itibarıyla gerçekleştiğinden, müteahhit tarafından yapılan işlemin de arsa payına karşılık, konut veya işyeri teslimi olduğunu öngören yeni bir uygulamaya geçilmektedir.” Bu gerekçe tetkik edildiğinde önemli başka bir sorunun da çözüme kavuştuğu görülmektedir. Bahse konu sorun, kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahiplerine kesilecek faturaya ilişkin emsal bedelin tespitinde arsa payının dikkate alınıp alınmayacağına ilişkindir. 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde arsa payının emsal bedelin hesaplanmasında dikkate alınacağı belirtilmiştir. Ancak bu düzenlemeyle birlikte artık arsa payı hariç hesaplama yapılacaktır. Bize göre gerekçede yer alan bu husus, kanuni düzenleme kadar önem arz etmektedir.
7104 sayılı Kanunla yapılan başka önemli bir düzenleme arsa (kat) karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine bırakılan konut veya işyerleri için hangi tutarın esas alınacağına ilişkindir. Söz konusu Kanunla KDVK m. 27/6’ya eklenen hüküm şu şekildedir; “Arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı esas alınır.”
Bu düzenlemeyle iki husus aydınlığa kavuşmuştur. Bunlardan ilki arsa sahibine bırakılan konut veya işyerleri için bedelin emsal bedel olduğudur. Daha önce tebliğ bazında açıklanan bu durum hakkında kanuni düzenleme yapılması yerindelik göstermektedir. İkincisi ise emsal bedelin tespitinde, VUK m. 267/2’de yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarın esas alınacağı hususudur. Ancak yine de bir nokta işaret edilmelidir ki, hâsılat paylaşımı inşaat işlerinde emsal bedel uygulaması söz konusu olmayıp, arsa sahibine satışı yapılan bağımsız bölümlerin satış bedelinin üzerinde anlaşılan kısmı verilmektedir. Yapılan düzenlemede geçen arsa karşılığı inşaat kavramının sadece kat karşılığı inşaatları kapsadığı yönündeki kanaatimizin ikinci nedeni budur.
Konu hakkında KDVGUT’de yapılan açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.
Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, ikincisi ise müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimidir.
Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa payı teslimi KDV’ye tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsa payını konut veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz.
KDVK m. 27/6’da, arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, VUK m. 267/2’de yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarının esas alınacağı hüküm altına alınmıştır. VUK m. 267/2’ye göre, maliyet bedeli esasında emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli etmektedir.
Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine arsa payının karşılığı olarak yapılan konut veya işyeri teslimlerinde, konut veya işyerinin VUK m. 267/2’de yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı üzerinden KDV uygulanır. KDVK m. 27/4’e göre, KDV uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburi olduğundan, genel idare giderleri ve genel giderlerden konut veya işyerine düşen hissenin arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedele dâhil edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, arsa sahibine kalacak konut veya işyerlerine ilişkin arsa payının müteahhide devri söz konusu olmadığından, arsa sahibine bırakılacak konut veya işyerlerinin maliyet bedelinin tespitinde arsa payı dikkate alınmayacaktır.
Örnek: KDV mükellefiyeti bulunan Bay (A), işletmesine dâhil arsa için, müteahhit (B) A.Ş. ile arsa payı (kat) karşılığı inşaat sözleşmesi imzalamıştır. Söz konusu sözleşmeye göre arsa sahibi Bay (A), inşa edilecek 20 konuttan 8’ini ve 5 işyerinden 2’sini alacaktır. (B) A.Ş., VUK m. 267/2’de yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre arsa sahibine vereceği 8 konut ve 2 işyeri için toptan satış olması nedeniyle maliyet bedeline % 5 ilave etmek suretiyle sırasıyla 840.000-TL ve 315.000-TL olmak üzere toplam 1.155.000-TL bedel hesaplamıştır. Bu durumda, inşa edilen konutların % 1 KDV oranına tabi olduğu varsayıldığında, (B) A.Ş. tarafından arsa sahibine teslim edilen konutlara ilişkin (840.000 * % 1=) 8.400-TL KDV, işyerlerine ilişkin (315.000 * % 18) 56.700-TL KDV olmak üzere toplam 65.100-TL KDV hesaplanacaktır. KDV mükellefi arsa sahibi Bay (A)’nın aldığı konut ve işyerlerinin karşılığı olarak (B) A.Ş’ye yapmış olduğu arsa payı teslimi de konut ve işyerlerinin VUK m. 267/2’de yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarları dikkate alınarak 1.155.000-TL üzerinden arsanın tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanacaktır.
KDVGUT’nin yukarıda yer alan örneğinde “… arsa payı (kat) karşılığı inşaat sözleşmesi imzalamıştır” ifadesi yer almaktadır. Yapılan düzenlemede geçen arsa karşılığı inşaat kavramının sadece kat karşılığı inşaatları kapsadığı yönündeki kanaatimizin üçüncü nedeni budur. Ayrıca KDVGUT’nin I/B-8 bölümünde yapılan ve yukarıda yer verilen açıklamalar “Arsa Karşılığı İnşaat İşleri” başlığını taşımaktadır. Bu bölümde yapılan açıklamaların tamamı kat karşılığı inşaat işlerine yönelik açıklamalar olup, yapılan düzenlemede geçen arsa karşılığı inşaat kavramının sadece kat karşılığı inşaatları kapsadığı yönündeki kanaatimizin son nedeni de budur.
Vergi İdaresine göre hâsılat paylaşımı inşaat işleri de trampa niteliğinde olup, bu görüş 08/08/2011 tarihli ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde açıklanmıştır.
Bu noktada bir hususa vurgu yapılması gerektiği değerlendirilmektedir. Vergi kanunları ve vergiyle ilgili tebliğ, sirküler gibi alt düzenlemelerde, aynı kavramın mümkün olduğunca farklı şekillerde kullanılmamasında büyük önem bulunmaktadır. Diğer bir ifadeyle kanunda kullanılan kavramın aynı şekilde alt düzenlemelerde de kullanılması gerekmektedir. Bu bağlamda örneğin KDVK m. 2/5’te kullanılan arsa karşılığı inşaat kavramı, KDVGUT’de arsa payı karşılığı ya da kat karşılığı inşaat olarak karşımıza çıkmamalıdır. Aksi durum, fazla miktarda kafa karışıklığı ve tereddüt meydana getirmektedir. Aynı husus vergi kanunları için de geçerlidir. Örneğin Damga Vergisi Kanununda “kat karşılığı inşaat” ve “hâsılat paylaşımı inşaat” kavramları kullanılmışken, KDVK’da arsa karşılığı inşaat kavramı kullanılmıştır. Açıktır ki bu durumlar, kavram kargaşasına yol açmaktadır.
3.2-Tapu Sicilinde Kayıtlı Nevi ile Fiili Kullanım Şekli Farklı Olan Taşınmazların Satışında Uygulanacak KDV Oranı
Tapu sicilinde kayıtlı nevi ile fiili kullanım şekli farklı olan taşınmazların satışında uygulanacak KDV oranının ne olacağı konusunda tartışmalar öteden beri mevcuttur. Örneğin, tapu sicilinde işyeri olarak kayıtlı olan bir taşınmazın fiilen konut ya da konut olarak kayıtlı bir taşınmaz fiilen işyeri olarak kullanılabilmektedir. Böyle durumlarda, söz konusu taşınmazın satışında uygulanacak KDV oranının ne olacağı ise tereddüt oluşturmuştur. Konu hakkında tespit ettiğimiz hususlar aşağıda özetlenmiştir.
Danıştay 9. Dairesinin 19/10/2010 tarihli ve Esas No: 2009/4451, Karar No: 2010/5111 sayılı kararında şu şekilde hüküm kurulmuştur; “Taşınmazların mülkiyetinin 19/12/2006’da kat mülkiyetine çevrildiği, uyuşmazlığın çözümü için Danıştay 9. Dairesinin 24/06/2010 tarihli ve E:2009/4451 sayılı ara kararı üzerine gönderilen belgelerin incelenmesinden de, 23/03/2010 ve 29/03/2010 tarihlerinde idarece yapılan yoklamalarda taşınmazların fiili kullanım şeklinin konut olduğu, elektrik ve su aboneliklerinin ayrı ayrı mal sahipleri adına yaptırıldığı hususlarının mahalle muhtarı ile birlikte tespit edildiği, davacının teslim ettiği taşınmazların bir kısmının yapı kullanma izin belgesinde de konut olarak kayıtlı olduğu görülmektedir. Bu durumda, apart otel olarak yaptırılmış olmakla birlikte konut olarak kullanıma uygun projelendirilen, yapıldıktan sonra da konuta çevrilerek kat mülkiyetine geçilen ve teslim anında konut olarak kullanıldığı tartışmasız olan taşınmazların tesliminde indirimli oran olan % 1 oranında KDV hesaplanması gerekirken, aksi yönde tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmemiştir.”
Yukarıda yer alan kararda, taşınmazın tapuda kayıtlı nevi değil, teslim anındaki kullanım amacı esas alınarak KDV’ye tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir. Ancak daha sonra görüş değişikliğine gidilmiş ve teslime konu taşınmazın tapuda kayıtlı nevi dikkate alınarak KDV uygulanması gerektiği yönünde hüküm tesis edilmiştir[31]. Bu yönde verilen iki kararın özeti aşağıdaki gibidir.
Danıştay Kararı: Dava konusu olayda satışı yapılan taşınmazın niteliğinin tapuda “daire ofis” olarak, belediye ruhsatnamesinde ise “büro” olarak yer alması, taşınmazın hukuki niteliği açısından resmî belgelerdeki kayıtların esas olması hususları dikkate alındığında; satılan taşınmazın faturasının mesken satış bedeli olarak kesilmesi, yapılan reklam ve ilanlarda “ev” ibaresinin kullanılması, sigorta poliçelerinde de mesken olarak kullanıldığının belirtilmesi taşınmazın hukuki niteliğini değiştirmeyecek olup, bahse konu taşınmaz satışı genel oranda KDV’ye tabidir[32].
Danıştay Kararı: Taşınmaz teslimlerinde esas alınması gereken kıstasın inşaat ruhsatı kayıtları olduğu, kişilerin hangi amaçla sattıkları veya alanların hangi amaçla kullandıklarının uygulanacak vergi oranının tespitinde önem arz etmediği, aksi halde bağımsız bölümlerin hukuki nitelendirilmesinin kullanıcıların tercihine bırakılmış olacağı, bu durumun ise vergilendirme tekniğine aykırı bir durum oluşturduğu, bu noktada belediyece verilen ruhsatta bağımsız bölümlerin iş yeri (ofis, büro) olarak isimlendirildiği hususu tartışmasız olup bağımsız bölümlerin tercihen iş yeri olarak kullanılabileceği anlaşıldığından, konut olarak satışı gerçekleştirilen ancak iş yeri olarak ruhsatlandırılan ve iş yeri olarak yapı kullanım izni bulunan bağımsız bölümlerin tesliminden kaynaklanan KDV iade isteminin reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır[33].
Vergi İdaresinin görüşünü yansıtan 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde; taşınmaz teslimlerinde, teslime konu taşınmazın işlem tarihi itibariyle geçerli fiili durumunun dikkate alınarak KDV oranın belirlenmesi gerektiği yönündeki açıklama yapılmıştır. Bu yönde verilmiş çok sayıda özelge de bulunmaktadır[34]. Daha sonra Vergi İdaresi de görüş değişikliğine gitmiş, KDV oranının tespitinde fiili kullanım amacı yerine tapu kayıtlı nevi esas alınmaya başlamıştır[35].
Yukarıda yer alan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, taşınmaz teslimlerinde, alıcının kullanım amacına bakılmaksızın, taşınmazın tapudaki türü tespit edilecek ve KDV oranı buna göre belirlenecektir. Diğer bir ifadeyle, tapuda işyeri olarak kayıtlı taşınmaz işyeri, konut olarak kayıtlı taşınmaz da konut olarak KDV’ye tabi tutulacaktır.
3.3-İmar Barışı ile Nevi Değişen Taşınmazların Satışında KDV
Kamuoyunda imar barışı (affı) şeklinde bilinen düzenleme, afet risklerine hazırlık kapsamında ruhsatsız veya ruhsat ve eklerine aykırı yapıların kayıt altına alınması ve imar barışının sağlanması amacını taşımaktadır. Düzenleme, İmar Kanununa eklenen geçici m. 16 ile yapılmıştır. Söz konusu madde kapsamında, 31/12/2017 tarihinden önce yapılmış yapılar için Çevre ve Şehircilik Bakanlığı ve yetkilendireceği kurum ve kuruluşlara 31/10/2018 tarihine kadar başvurulması, maddedeki şartların yerine getirilmesi ve 31/12/2018 tarihine kadar kayıt bedelinin ödenmesi halinde yapı kayıt belgesi verilebilir. Başvuruya konu yapının ve arsasının mülkiyet durumu, yapı sınıf ve grubu ve diğer hususlar ilgili bakanlık tarafından hazırlanan yapı kayıt sistemine yapı sahibinin beyanına göre kaydedilir. Yapı kayıt belgesi yapının kullanım amacına yöneliktir.
Konuya ilişkin bir mükellef tarafından; ofis ve/veya işyeri olarak ruhsatlandırılan toplam 73 adet bağımsız bölümün niteliğinin İmar Kanunu geçici m. 16 doğrultusunda konut olarak tescillendiği, imar barışından faydalanılarak yapı kayıt belgesi ile niteliği mesken (konut) olarak değiştirilen ve tapu kayıtlarında mesken olarak yer alan söz konusu bağımsız bölümlerin tesliminde uygulanması gereken KDV oranı hususunda görüş talep edilmiş, bunun üzerine Ankara VDB Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü tarafından 19/06/2020 tarihli ve 84974990-130[KDV.5/İ/28-2019/55]-E.162142 sayılı özelge verilmiştir.
Söz konusu özelgede; “A bloka ait yapı ruhsatında ofis ve işyeri olarak görünen 2 adet, B bloka ait yapı ruhsatında ofis ve işyeri olarak görünen 71 adet bağımsız bölümün niteliği İmar Barışı ile konuta dönüşse dahi; inşaat ruhsatının konut olarak değil, ofis ve işyeri olarak verildiği, bu taşınmazların fiili durumda işyeri olarak kullanılabileceği, verilen inşaat ruhsatının da bu taşınmazların işyeri olarak kullanılmasını mümkün kıldığı ve işyeri olarak kullanılmak üzere satın alınabileceği hususları dikkate alındığında, KDV oran uygulaması bakımından ilgili taşınmazların konut olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu çerçevede, söz konusu ofis ve işyerlerinin tesliminde % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.” şeklinde görüş bildirilmiştir.
Özelgede yer verilen bu görüşlere katılmak mümkün değildir. Çalışmanın önceki bölümünde açıklandığı üzere, taşınmaz teslimlerinde, taşınmazın tapudaki türüne bakılması ve KDV oranının buna göre belirlenmesi gerekmektedir. Bu itibarla kişisel görüşümüz; imar barışı ile konut olarak tescil edilen ve tapu kayıtlarında konut olarak yer alan taşınmazların satışında, KDV oranı olarak, konutlara ilişkin oranın dikkate alınması icap ettiği yönündedir.
4.4-Devre Mülk Satışlarında KDV Oranı
Devre mülk hakkına ilişkin düzenlemeler KMK m. 57 ila m. 65 hükümlerinde yer almaktadır. KMK m. 57 uyarınca; mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde istifade hakkı, müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulabilir. Bu hakka devre mülk hakkı denir. Aynı Kanun m. 58 hükmüne göre; aksi resmî senette kararlaştırılmadıkça devre mülk hakkının bağlı olduğu pay, devrelerin sayı ve süreleri esas alınarak eşit bir biçimde belirlenir. Devre mülk hakkı ancak mesken nitelikli, kat mülkiyetine veya kat irtifakına çevrilmiş yahut müstakil yapılarda kurulabilir. Devre mülk üzerinde bu hakla bağdaşan ayni haklar tesis edilebilir. Devre mülk hakkı bağlı olduğu müşterek mülkiyet payına bağlı olarak devir ve temlik edilebilir ve mirasçılara geçer. Zikredilen Kanun m. 59 hükmüne istinaden, devre mülk hakkının yılın belirli dönemlerine ayrılması ve 15 günden daha az süreli olmaması gerekir. Sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa devre mülk hakkı sahibi bu hakkın kullanımını başkalarına bırakabilir.
Yukarıda yer alan kanuni düzenlemede, devre mülk satışına sadece konutların konu olabileceği belirtilmiştir. Diğer yandan devre mülk satışlarında, müteahhit firma konutun fiili tasarruf hakkını alıcılara devretmektedir. Bu açıdan bakıldığında, devre mülk satışının, konut satışından farkı bulunmamaktadır. Bu itibarla, devre mülk satışlarının KDV oranı, konut satışlarının KDV oranına tabidir. Aynı yöndeki bir görüşte, devre mülk satışlarında, konut teslimi söz konusu olduğundan, KDV açısından vergiyi doğuran olayın da konut teslimleri ile paralellik göstereceği ileri sürülmüştür[36]. Konu hakkında Vergi İdaresinin görüşü de aynı istikamettedir[37].
3.5-Prefabrik Konutlar, Kütük Evler ile Yaşam Konteynırlarının Satışlarında KDV Oranı
Prefabrik konutlar, kütük evler ile yaşam konteynırları, Vergi İdaresi tarafından konut olarak değerlendirilmiş ve bunların satışının, konut satışının tabi olduğu KDV oranında vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Konu hakkındaki özelgeler aşağıda özetlendiği gibidir.
Özelge: Firma tarafından alıcının belirlediği arsalar üzerine monte edilmek suretiyle teslim edilecek prefabrik konutlar, konutlar gibi KDV’ye tabi tutulacaktır. Diğer taraftan, bu teslimlerden konut niteliği taşımayan, depo, büro, şantiye binası, koğuş ve geçici barınak olarak kullanmaya elverişli bölümlerin teslimlerine genel oranda KDV uygulanması gerekmektedir[38].
Özelge: Firma tarafından imal ve inşa edilen, içerisinde yaşamsal alanları (mutfak, banyo, tuvalet gibi) bulunan “kütük ev” olarak adlandırılan yapıların, konut olarak değerlendirilmesi ve buna göre KDV hesaplanması gerekmektedir[39].
Özelge: 23/10/2011 tarihinde Van İlinde meydana gelen depremde zarar gören vatandaşların ikametinin sağlanması amacıyla derneğe teslim edilecek olan yaşam konteynırlarının konut olarak değerlendirilmesi ve buna göre KDV hesaplanması gerekmektedir[40].
3.6-Konutun Yapıldığı Arsanın Bir Kısmının 6306 Sayılı Kanun Kapsamında Olması Halinde KDV Oranı
Önceki bölümlerde konut teslimlerinde KDV oranı detaylı bir şekilde açıklanmıştır. 6306 sayılı Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerlerde dönüşüm projeleri çerçevesinde konutun net alanının 150 m2 altında olması durumunda KDV oranı % 1 uygulanacaktır.
Bu noktada konutların inşa edileceği arsanın bir kısmının 6306 sayılı Kanun kapsamında, bir kısmın ise bu kapsamda olmayan arsaların tevhit edilmesi sonucu oluşan yeni bir parsel olması durumunda, konut satışlarının tabi olduğu KDV oranı hakkında tereddüt doğmaktadır.
Konuya ilişkin tarafımızca iki adet özelge tespit edilmiş olup, bu özelgelerde yer alan görüşler ve değerlendirmemiz aşağıdaki gibidir.
İnşaat işiyle iştigal eden firma ile Maltepe, Küçükyalı, Ağılönü mevkiindeki 148 pafta, 136 ada, 75 sayılı parsel üzerinde bulunan 4 katlı binanın sahipleri ve aynı mevkideki 73 sayılı parsel sahipleri arasında kat karşılığı inşaat sözleşmesi düzenlendiği, 75 sayılı parsel üzerindeki 4 katlı işyeri binası ile ilgili olarak “riskli yapı raporu” alındığı, diğer parselin ise arsa niteliğinde olduğu, bu iki parselin tevhit edilerek üzerine bina inşa edileceği belirtilerek inşa edilecek bağımsız birimlerin tesliminde uygulanacak KDV oranı hakkındaki görüş talep edilmiştir. İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 28/01/2015 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.28-141 sayılı özelgesinde verilen görüş şu şekildedir.
1) Tevhit edilen arsa üzerine tek yapı olarak bina inşa edilmesi halinde;
a) 6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı olarak değerlendirilen kısma isabet eden konutlar için net alanı 150 m²’nin altında bulunan konut teslimlerinde arsa birim m² vergi değerlerine ve Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde bulunup bulunmadıklarına bakılmaksızın % 1 oranında,
b) Tevhit yoluyla birleştirilen arsaya isabet eden kısım için ise (6306 sayılı Kanun kapsamında olmayan) yapı ruhsatının alındığı tarihte üzerine yapıldığı arsanın EVK m. 29’a istinaden tespit edilen arsa birim m² vergi değeri;
-Beşyüz TL ile bin TL (bin TL hariç) arasında olan konutların tesliminde % 8 oranında,
-Bin TL ve üzerinde olan konutların tesliminde % 18 oranında KDV uygulanması gerekmektedir.
c) Net alanı 150 m² ve üzerinde olan konut teslimleri ile ticari alanların satışında ise % 18 oranında KDV hesaplanacaktır.
2) Her iki arsaya ayrı binalar inşa edilmesi halinde ise; 5216 sayılı Kanun kapsamındaki büyükşehir belediye sınırları içinde kalan ve Maltepe, Küçükyalı, Ağılönü mevkii 148 pafta, 136 ada, 75 parsel sayılı parselde bulunan gayrimenkulün tapu kaydında “6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı” olarak değerlendirilmiş olan arsaya ait binaya 2012/4116 sayılı Kararname hükümlerinin uygulanmayacağı tabiidir.
Net alanı 150 m² ve üzerinde olan konut teslimleri ile ticari alanların satışında ise % 18 oranında KDV hesaplanacaktır.
Konu hakkındaki diğer özelgede mükellef tarafından; 139, 244 ve 246 numaralı parsellerin terk ve ifrazının yapılarak sırasıyla 12794, 12796 ve 12798 parsel numaralarını aldığı, daha sonra bu üç parsele tevhit işlemiyle 12799 parsel numarası verildiği, 12799 numaralı parsel içinde 244 numaralı parselle ilgili tapu kütüğünde riskli yapı şerhi bulunduğu belirtilerek, söz konusu parsellerin tevhit işlemi yapıldıktan sonra yeni oluşan parsel üzerine inşa edilecek bağımsız birimlerden riskli yapı şerhi bulunan kısma isabet edenlerin nasıl tespit edileceği ve tesliminde hangi oranda KDV uygulanacağı hususlarında görüş talep edilmiştir. İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 07/10/2021 tarihli ve E-39044742-130[özelge]-812371 sayılı özelgesinde verilen görüş bir önceki özelge paralelinde olup, aşağıdaki açıklamalara haizdir.
1) Tevhit edilen arsa üzerine tek yapı olarak bina inşa edilmesi halinde;
a) 6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı olarak değerlendirilen kısma isabet eden konutlar için net alanı 150 m²’nin altında bulunan konut teslimlerinde arsa birim m² vergi değerlerine ve Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde bulunup bulunmadıklarına bakılmaksızın % 1 oranında,
b) Tevhit yoluyla birleştirilen arsaya isabet eden kısım için ise (6306 sayılı Kanun kapsamında olmayan) yapı ruhsatının alındığı tarihte üzerine yapıldığı arsanın EVK m. 29’a istinaden tespit edilen arsa birim m² vergi değeri;
i) Yapı ruhsatı 01/01/2013 ila 31/12/2016 tarihleri arasında alınan konut inşaatı projeleri ile kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi 01/01/2013 tarihinden itibaren yapılacak konut inşaatı projelerinde;
-Beşyüz TL ile bin TL (bin TL hariç) arasında olan konutların tesliminde % 8 oranında,
-Bin TL ve üzerinde olan konutların tesliminde % 18 oranında,
ii) Yapı ruhsatı 01/01/2017 tarihinden (bu tarih dâhil) sonra alınan konut inşaatı projeleri ile kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi 01/01/2017 tarihinden itibaren yapılacak konut inşaatı projelerinde;
a) Bin TL ile iki bin TL (iki bin TL dâhil) arasında olan konutların tesliminde % 8 oranında,
b) İki bin TL üzerinde olan konutların tesliminde % 18 oranında,
KDV uygulanır.
2) Her üç arsaya ayrı binalar inşa edilmesi halinde ise; 6306 sayılı Kanun kapsamında yapılan inşaatın büyükşehir belediye sınırları içinde olması durumunda, net alanı 150 m²’nin altında bulunan konut teslimlerinde arsa birim m² vergi değerlerine ve Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde bulunup bulunmadıklarına bakılmaksızın % 1 oranında KDV uygulanması gerekmektedir.
Net alanı 150 m² ve üzerinde olan konut teslimleri ile ticari alanların satışında ise % 18 oranında KDV hesaplanacaktır.
Görüleceği üzere, ilgili dönemlerinde arsa birim m² vergi değerleri konusundaki farklılık dışında, her iki özelge de aynı yönde görüş verilmiştir. Söz konusu özelgelerde yapılan açıklamalar iki bakımdan izaha muhtaçtır. Bunlardan ilki, tevhit sonucu oluşan arsaya ayrı binalar inşa edilmesi halinde, tevhit öncesi 6306 sayılı Kanun kapsamında olan ve olmayan arsalar üzerine yapılan binaların tespit edilerek KDV oranının buna göre uygulanması gerektiğine ilişkindir. Tevhit işlemi yapıldıktan sonra, artık tevhit öncesi arsalardan bahsetmek ve bunları esas almak kanaatimizce isabetli değildir. Özellikle çok sayıda bina yapılması ve bunların kısmen 6306 sayılı Kanun kapsamında olan ve kısmen olmayan arsalar üzerine inşa edilmesi halinde, işin içinden çıkmak pek de olanaklı değildir. İzaha muhtaç ikinci husus, tevhit edilen arsa üzerine tek yapı olarak bina inşa edilmesi halinde; 6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı olarak değerlendirilen kısma isabet eden konutların ve dolayısıyla bunların alanlarının nasıl tespit edileceğinin açıklanmamış olmasıdır.
Konu hakkında görüşümüz şu şekildedir; 6306 sayılı Kanun kapsamında olan ve olmayan arsaların tevhit edilmesi sonucu oluşan parsele inşaat yapılması durumunda, herhangi bir ayrım yapılmaksızın, inşa edilen tüm bağımsız bölümlere paylama yapılarak KDV oranı tespit edilmelidir. Örneğin; 6306 sayılı Kanun kapsamında olan 4.000 m²’lik ve 6306 sayılı Kanun kapsamında olmayan 6.000 m²’lik iki arsanın tevhit edilmesi sonucu oluşan 10.000 m²’lik yeni parsele 20.000 m²’lik brüt alana sahip inşaat yapıldığı varsayılmıştır. Buna göre yeni parselin (4.000 / 10.000=) % 40’lık kısmı 6306 sayılı Kanun kapsamında, (6.000 / 10.000=) % 60’lık kısmı söz konusu kapsamda değildir. Bu itibarla yapılan inşaatın (20.000 * % 40=) 8.000 m²’lik kısmı 6306 sayılı Kanun kapsamında olacak, (20.000 * % 60=) 12.000 m²’lik kısmı ise 6306 sayılı Kanun kapsamında değerlendirilmeyecektir. Bu bilgilere göre, 01/04/2022 tarihinden sonra yapı ruhsatı alınmış inşaattan 100 m²’lik konut satılması durumunda, bunun 40 m²’lik kısmına % 1, 60 m²’lik kısmına ise % 8 oranında KDV uygulanmalıdır.
Yukarıda açıklanan görüşümüzün bir olumsuz, iki olumlu tarafı bulunmaktadır. Olumsuz tarafı; 01/04/2022 tarihinden sonra yapı ruhsatı alınmış inşaatlardan 150 m² üzerinde bir konut satılması halinde, iki farklı KDV oranı uygulanırken, üç farklı KDV oranı uygulanması gerekecektir. Örneğin bu kapsamda, 200 m²’lik konut satışında; 150 m²’nin üzerindeki 50 m² için % 18, 150 m²’nin % 40’ı olan 60 m² için % 1 ve 150 m²’nin % 60’ı olan 80 m² içinse % 8 KDV uygulanacaktır. Kuşkusuz bu hesaplamaları yapmak kolay olmayacaktır.
Olumlu taraflardan ilki meselenin herhangi bir takdir veya keyfiyete bırakılmamasıdır. Bu şekilde hem idare hem de mükellef bakımından, mümkün olan en adil ve hakkaniyetli sonuç ortaya çıkmaktadır. Burada mümkün olan ifadesi özellikle kullanılmıştır. Her durumun birebir ispatıyla birlikte iddiası halinde, zaten tartışılacak bir husus da kalmayacaktır. İkinci olumlu taraf ise hesaplamanın tereddüde mahal vermeyecek biçimde net olmasıdır.
3.7-Yapı Kullanma İzin Belgesi Bulunan ve Mülkiyeti Devredilen Konutların Tesliminde İade
İndirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle iade talebinde bulunulabilmesi için konutların tamamlanarak alıcılara fiilen teslim edildiğinin tevsiki gerekmektedir. Gayrimenkul satışlarında mülkiyetin devri ise gayrimenkulün tapuda alıcı adına tescil edilmesi suretiyle gerçekleşmektedir.
Diğer taraftan, İmar Kanunu m. 30’a göre, yapı inşaatının tamamen bittiği takdirde tamamının, kısmen kullanılması mümkün kısımları tamamlandığı takdirde bu kısımlarının kullanılabilmesi için inşaat ruhsatını veren belediye veya valilikten yapı kullanma izni alınması mecburidir. Bu izin, yapı sahibinin müracaatı üzerine, yapının ruhsat ve eklerine uygun olduğu ve kullanılmasında fen bakımından mahzur görülmediğinin tespitine ilişkindir.
Bu itibarla, yapı kullanma izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen konutlara ilişkin KDV iade talepleri, konutun fiilen kullanımına ilişkin başkaca bir belge aranmasına veya bu bağlamda bir yoklama yapılmasına gerek bulunmaksızın değerlendirmeye alınır.
Yukarıda yer alan düzenlemeler, 34 Seri No’lu KDVGUT’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile KDVGUT’ye eklenmiştir. Bu düzenlemelerin en önemli sonucu, ilişkili kişilere yapılan indirimli KDV oranına tabi taşınmaz satışlarıyla ilişkisidir. Vergi İdaresi, nihai tüketim amacına haiz olmamalarını dayanak göstererek, ilişkili kişilere yapılan taşınmaz teslimlerinden doğan KDV iadelerini reddetmekteydi. Kanaatimizce nihai tüketim amaçlı olmamaları gerekçesi görünürdeki gerekçe olup, meselenin esasında bu tür işlemlerin muvazaa barındırma ihtimallerinin yüksek olduğu değerlendirmesi yatmaktadır. Bu düzenlemeyle birlikte, yapı kullanma izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen konutların ilişkili kişilere satılmaları durumunda, başkaca bir belge aranmasına veya yoklama yapılmasına gerek olmaksınız, bu satışlara ilişkin KDV iadeleri değerlendirmeye alınacaktır.
Bu noktada, iki hususun tartışılmasında fayda görülmektedir. Bunlardan ilki; bu düzenlemeye neden ihtiyaç duyulduğudur. Kanaatimize göre muvazaa iddia ve ispatı bulunmadığı sürece, bu düzenleme yapılmasaydı bile, bahse konu işlemlerin KDV iadesinde dikkate alınması önünde kanuni bir engel bulunmamaktadır. Aşağıda özetlenen Danıştay kararında da bu husus vurgulanmıştır. Bununla birlikte, bu düzenleme Vergi İdaresinin konu hakkında bir parça esnediğini göstermesi bakımından elbette olumludur.
Danıştay Kararı: Uyuşmazlığın ortaklara yapılan teslimin, KDVK uyarınca teslim olup olmadığı konusunda olduğu, davalı idarenin, ortaklara yapılan teslimin nihai tüketim amacıyla yapılmadığı, işletmeden çekmek suretiyle ortaklar adına fatura edilen konutların daha sonra başkalarına satılabileceği dolayısıyla kanuni anlamda teslimin söz konusu olmadığı iddiasıyla iade talebini reddettiği anlaşılmakta olup, KDVK m. 2’de teslim tarif edilirken nihai tüketimden bahsedilmediği, teslim için aranan tek koşulun tasarruf hakkının devredilip devredilmediği ile ilgili olduğu, hatta aynı Kanun m. 3’te vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin de teslim sayılması karşısında, davalı idarenin, davacı adi ortaklığın ortağına 2016 yılında yaptığı konut tesliminden doğan KDV iade alacağı talebinin reddine yönelik işlemlerinde hukuka uygunluk görülmediği sonucuna varılmıştır[41].
Bu kez aşağıda özetlenen Danıştay kararında bir adım daha ileri gidilerek, hâsılat paylaşımı inşaat sözleşmesine istinaden bir firmanın yüklenici sıfatıyla inşa ettiği konutları kendisine satması dahi teslim kabul edilerek, bu işlemin KDV iadesi doğuran bir işlem olduğu yönünde hüküm verilmiştir. Hâsılat paylaşımı inşaat işlerinde, satış işlemlerinin tamamlanması için sözleşmede bir süre öngörülmektedir. Bu sürenin sonunda henüz satılmamış taşınmaz bulunması halinde, arsa sahibine hâsılat payını vermek amacıyla, bahse konusu taşınmazlar yüklenici firma tarafından kendi adına fatura edilmektedir. Bahse konu Danıştay kararında ihtilaf konusu işlem budur.
Danıştay Kararı: KDVK m 2’de teslim tarif edilirken nihai tüketimden bahsedilmemekle birlikte teslim için aranan tek koşulun tasarruf hakkının devredilip devredilmediği olduğu, bu haliyle satışların teslim sayılabilmesi için nihai tüketim amaçlı olarak yapılması gerektiği yönünde Kanunda bir koşul öngörülmemiş olduğundan, davacı firmanın hâsılat paylaşımı inşaat sözleşmesine istinaden yüklenicisi olduğu Maslak 1453 projesi kapsamında davacı firma tarafından inşa edilen ve KDVK m. 29/2 kapsamında net kullanım alanı 150 m²’nin altında kalan 95 adet dairenin kendi adına fatura düzenlemek suretiyle kendisine satılmasının, KDVK m. 2’ye göre teslim olarak değerlendirilmesi gerektiği, dolayısıyla söz konusu satışların aynı Kanun m. 29/2’ye göre iadeye konu edilebileceği sonucuna varılmıştır[42].
İkinci husus, düzenlemenin kapsamında sadece konutların olmasıdır. Konut dışında kalan taşınmazların, örneğin işyerlerinin akıbeti Tebliğde düzenlenmemiştir. Ülkemizde bazı dönemlerde işyeri teslimlerinin tabi olduğu genel KDV oranı, geçici süreyle % 8 olarak indirimli orana düşürülmektedir. Böyle bir durumda, yapı kullanma izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen işyerlerinin ilişkili kişilere satılmaları halinde, başkaca bir belge aranmasına veya yoklamasına gerek olmaksınız, bu satışlara ilişkin KDV iade taleplerinin Vergi İdaresi tarafından değerlendirmeye alınacağından söz etmek mümkün olamayacaktır. Zira Tebliğ ile sadece konutların düzenleme kapsamına alınması şüphesiz ki bilinçli bir tercihtir. Bununla birlikte bahse konu kapsama sadece konutların alınmasının yerindelik göstermediği aşikârdır.
Dr. İsmail Pamuk – Yeminli Mali Müşavir
Barbaros Soylu – S.M. Mali Müşavir
11.11.2022
Yararlanılan Kaynaklar;
Aras Coşkun, “Hasılat Paylaşımı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:218, Şubat 2011.
Avci Özcan, “Konut Tesliminde KDV Oranı”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 411, Kasım 2015.
Erman Hasan, “Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi”, Der Yayınları, Gözden Geçirilmiş 3. Basım, İstanbul.
Gümüş Mustafa Alper, “Borçlar Hukuku Özel Hükümler”, Cilt-II, Vedat Kitapçılık, 3. Bası, İstanbul, 2014.
Oy Osman, Haşal Tahsin Emre, “Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri”, Beta Basım, 1. Baskı, İstanbul, 2014.
Yağmur M. Celaletdin, “Devre Mülk ile Devre Tatil Hakkı Satışlarında KDV Oranları Ne Olmalıdır?”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 317, Şubat 2015.
Yeniocak Umut, “Gelir Paylaşımına Dayalı İnşaat Sözleşmesi (Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı)”, Seçkin Yayıncılık, Gözden Geçirilmiş 2. Baskı, Ankara.
[1] Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 30/05/2017 tarihli ve 64597866-130-10042 sayılı özelgesi, İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 11/07/2013 tarihli ve 39044742-130-1023 sayılı özelgesi.
[2] İstanbul VDB Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 08/07/2021 tarihli ve E-39044742-130[Özelge]-540888 sayılı özelgesi.
[3] Konya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 11/06/2018 tarihli ve 37009108-130[29/2-2015/39858]-60430 sayılı özelgesi.
[4] Danıştay 3. Dairesinin 24/06/2019 tarihli ve Esas No: 2016/13945, Karar No: 2019/4482 sayılı kararı.
[5] Danıştay 3. Dairesinin 14/06/2021 tarihli ve Esas No: 2019/3207, Karar No: 2021/3097 sayılı kararı.
[6] Kayseri VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 04/05/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KDV-20-854-34 sayılı özelgesi.
[7] Kahramanmaraş VDB Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü’nün 18/11/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.46.15.01-B.07.1.GİB.4.46.15.0-22 sayılı özelgesi.
[8] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 02/06/2014 tarihli ve 11395140-105[229-2012/VUK-1]-1547 sayılı özelgesi.
[9] Kocaeli VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 24/07/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-130[29/2-2012/16]-157 sayılı özelgesi.
[10] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 25/06/2013 tarihli ve 39044742-KDV.28-909 sayılı özelgesi.
[11] Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 05/05/2020 tarihli ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-130-11377 sayılı özelgesi.
[12] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 19/08/2020 tarihli ve 84974990-130[KDV2/İ/28/2016/69]-217847 sayılı özelgesi.
[13] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 02/01/2018 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-130[99-2016-02-6005]-389 sayılı özelgesi.
[14] Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 20/04/2017 tarihli ve 76464994-130-45043 sayılı özelgesi.
[15] Kocaeli VDB Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü’nün 08/07/2019 tarihli ve 97726449-130[7340816260]-72389 sayılı özelgesi.
[16] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 28/03/2014 tarihli ve 39044742-130-648 sayılı özelgesi.
[17] Gaziantep VDB Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü’nün 01/10/2014 tarihli ve 16700543-130-39 sayılı özelgesi.
[18] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 12/03/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.29-986 sayılı özelgesi.
[19] Gaziantep VDB KDV-ÖTV Müdürlüğü’nün 04/03/2019 tarihli ve 20811645-130[16-515-156]-E.15241 sayılı özelgesi.
[20] Eskişehir VDB Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü’nün 03/01/2022 tarihli ve E-26696128-130[28-2021/17]-88 sayılı özelgesi.
[21] İstanbul VDB Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü’nün 07/04/2015 tarihli ve 39044742-KDV.28-637 sayılı özelgesi.
[22] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 27/10/2016 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.28-185166 sayılı özelgesi.
[23] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 22/06/2015 tarihli ve 39044742-KDV.28-62528 sayılı özelgesi.
[24] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 27/09/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-484 sayılı özelgesi.
[25] Danıştay 3. Dairesinin 29/12/2015 tarihli ve Esas No: 2013/4491, Karar No: 2015/10226 sayılı kararı.
[26] Mustafa Alper Gümüş, “Borçlar Hukuku Özel Hükümler”, Cilt-II, Vedat Kitapçılık, 3. Bası, İstanbul, 2014, s. 113; Hasan Erman, “Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi”, Der Yayınları, Gözden Geçirilmiş 3. Basım, İstanbul, 2010, s. 2.
[27] Osman Oy, Tahsin Emre Haşal, “Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri”, Beta Basım, 1. Baskı, İstanbul, 2014, s. 25.
[28] Coşkun Aras, “Hasılat Paylaşımı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:218, Şubat 2011, s. 148.
[29] Umut Yeniocak, “Gelir Paylaşımına Dayalı İnşaat Sözleşmesi (Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı)”, Seçkin Yayıncılık, Gözden Geçirilmiş 2. Baskı, Ankara, 2014, s. 25.
[30] Vergi İdaresine göre, kat karşılığı inşaat işleri, trampa niteliğindedir. Vergi İdaresi tebliğ bazında görüşünü ilk kez 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde açıklamış ve hiç değiştirmemiştir. Vergi idaresinin konu hakkındaki görüşünün tersine Danıştay’ın istikrar kazanmış kararlarına göre, kat karşılığı inşaat işleri trampa niteliği taşımamaktadır ve müteahhit tarafından arsa sahibine arsası karşılığı verilen taşınmazlar KDV’ye tabi değildir. Danıştay 9. Dairesinin 19/02/2007 tarihli ve Esas No: 2005/2439, Karar No: 2007/468 sayılı kararı, Danıştay 9. Dairesinin 11/12/2002 tarihli ve Esas No: 2000/3395, Karar No: 2002/5057 sayılı kararı, Danıştay 7. Dairesinin 05/04/1993 tarihli ve Esas No: 1989/410, Karar No: 1993/1288 sayılı kararı, Danıştay 11. Dairesinin 15/02/1996 tarihli ve Esas No: 1995/3744, Karar No: 1996/709 sayılı kararı, Danıştay 9. Dairesinin 14/05/1993 tarihli ve Esas No: 1992/3914, Karar No: 1993/2057 sayılı kararı ile Danıştay 7. Dairesinin 28/05/1990 tarihli ve Esas No: 1989/1359, Karar No: 1990/1518 sayılı kararı bu yöndedir.
[31] Danıştay 9. Dairesinin 10/12/2014 tarihli ve Esas No: 2011/412, Karar No: 2014/9016 sayılı kararı, Danıştay 3. Dairesinin 10/02/2020 tarihli ve Esas No: 2016/15217, Karar No: 2020/603 sayılı kararı ile Danıştay 4. Dairesinin 08/06/2021 tarihli ve Esas No: 2021/2180, Karar No: 2021/3054 sayılı kararı da aynı yöndedir.
Bu noktada belirtmek gerekir ki, farklı duruma sahip olduğu değerlendirilen bir Danıştay kararı bulunmaktadır. Söz konusu karar Danıştay 9. Dairesinin 25/03/2019 tarihli ve Esas No: 2016/2238, Karar No: 2019/1171 sayılı kararı olup, şu şeklidedir; “Uyuşmazlığa konu taşınmazların bazılarına ilişkin yapı kullanma izin belgelerinde kullanım amacı “apart otel üniteleri” olarak gösterilmişse de, yine aynı belgelerde taşınmazların cinsinin “konut” olarak belirtildiği, söz konusu taşınmazlara ait tapu kayıtları ve tapu senetlerinde taşınmazların niteliğinin “mesken” veya “depolu mesken” olarak gösterildiği, Fethiye Belediyesi’nce tapu kayıtlarına işlenen “turizm tesisidir (apart otel)” şerhinin söz konusu taşınmazların satış tarihinden sonra konulduğu, gayrimenkullerin kullanım amacının tespiti amacıyla yapılan yoklamada taşınmazların mesken düzeninde olup, mesken olarak kullanıldığının belirlenmesi karşısında davacı firma tarafından “konut” olarak satıldığı sonucuna varıldığından, bahse konu indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin iadesi gerekmektedir.”
[32] Danıştay 9. Dairesinin 12/04/2012 tarihli ve Esas No: 2011/4097, Karar No: 2012/1447 sayılı kararı.
[33] Danıştay 4. Dairesinin 22/02/2022 tarihli ve Esas No: 2018/2058, Karar No: 2022/967 sayılı kararı.
[34] Örneğin Kocaeli VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 21/08/2013 tarih ve 93767041-130[28-2012/86]-160 sayılı özelgesi.
[35] Özcan Avci, “Konut Tesliminde KDV Oranı”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 411, Kasım 2015, s.45.
[36] M. Celaletdin Yağmur, “Devre Mülk ile Devre Tatil Hakkı Satışlarında KDV Oranları Ne Olmalıdır?”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 317, Şubat 2015, s.38.
[37] Konu hakkında Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 28/08/2013 tarihli ve 84974990-130[28-2013-3]-931 sayılı özelgesi şu şekildedir: “KDVK 1/1 maddesinde; Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. KDV oranları, KDVK m. 28 hükmünü Bakanlar Kuruluna verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı BKK ile BKK eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 olarak tespit edilmiştir. Söz konusu BKK eki (I) sayılı listenin 11 inci sırası ile net alanı 150 m²’ye kadar olan konut teslimlerine uygulanacak KDV oranı % 1 olarak belirlenmiştir. Öte yandan, “Devre Mülk Hakkı” KMK m. 57-65 hükümlerinde düzenlenmiş ve devre mülk hakkının mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı veya bağımsız bölümünden yılın belli dönemlerinde istifade hakkı, müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulabilen bir hak olduğu belirtilmiştir. Devre mülk hakkı sadece mesken (konut) olarak kullanılmaya elverişli yapılarda kurulabilmekte, mesken niteliği bulunmayan yerlerde devre mülk hakkı kurulamadığından bu satışların mesken satışlardan farkı bulunmamaktadır.”
[38] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 05/11/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV 28-2995 sayılı özelgesi ile İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 27/08/2013 tarihli ve 39044742-130-1359 sayılı özelgesi.
[39] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 13/06/2008 tarihli ve KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.28.5241 sayılı özelgesi.
[40] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 07/12/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.28-2189 sayılı özelgesi.
[41] Danıştay 4. Dairesinin 15/04/2021 tarihli ve Esas No: 2019/4861, Karar No: 2021/2287 sayılı kararı. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 14/04/2021 tarihli ve Esas No: 2019/1201, Karar No: 2021/385 sayılı kararı da aynı yöndedir.
[42] Danıştay 4. Dairesinin 16/12/2021 tarihli ve Esas No: 2020/2201, Karar No: 2021/9459 sayılı kararı.
