Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Makine ve Teçhizat Teslimleri ile Yazılım ve Gayri Maddi Hak Satış ve Kiralamalarında Katma Değer Vergisi İstisnası / Dr. İsmail PAMUK – Barbaros SOYLU

Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Makine ve Teçhizat Teslimleri ile Yazılım ve Gayri Maddi Hak Satış ve Kiralamalarında Katma Değer Vergisi İstisnası

1-Kapsam

Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) m. 13/1-d hükmünde, yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri ile yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamalarının KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamaları istisnasının uygulamasında, makine ve teçhizat teslimlerindeki istisna uygulamasına ilişkin aşağıdaki bölümlerde belirlenmiş usul ve esaslar geçerlidir.

1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde makine ve cihazlar, üretimde kullanılan her türlü makine ve cihazlar ile bunların eklentileri ve bu amaçla kullanılan taşıma gereçleri şeklinde tanımlanmıştır. Söz konusu istisna uygulaması bakımından da makine ve teçhizat, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal ve hizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetleri ifade etmektedir.

Bir malın istisnadan yararlanabilmesi için, öncelikle yatırım teşvik belgesi eki listede yer alması ve makine-teçhizat niteliğinde olması, bu makine-teçhizatın kullanıldığı faaliyetlerin tamamen veya kısmen indirim hakkı tanınan işlemlerden oluşması gerekmektedir. Teşvik belgesinde yer alsa dahi, KDV mükellefiyeti bulunmayanlar ile makine-teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak mükelleflere yapılacak teslimlerde istisna uygulanmaz Aynı şekilde, KDV mükellefiyeti olmayan veya makine-teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlar tarafından bu malların ithalinde, teşvik belgesinde aksine bilgiler bulunsa bile KDV uygulanır[1]. Makine ve teçhizatın, indirim hakkı bulunan işlemlerde kullanıldığı, hâlihazırda yapılan faaliyetin niteliği ve alınan makine- teçhizatın kullanılacağı işlemlerin KDV açısından indirim hakkı tanınan işlemler olduğu, mükellef tarafından tevsik edilebilir.

Özelge: Belediye adına düzenlenen yatırım teşvik belgesi ekindeki makine ve teçhizat listesinde yer alan “ekskavatör (kepçe), kazıcı-yükleyici, hidrolik kırıcı, silindir, sıkıştırmalı çöp kamyonu ve yol süpürme aracı” temininde, KDVK m. 13/1-d kapsamında istisna uygulanabilmesi için; belediyenin veya belediyeye ait iktisadi işletmenin KDV mükellefiyetinin bulunması, makine ve teçhizatın belediyenin veya iktisadi işletmenin bilanço veya aktifine kaydedilmesi ve söz konusu makine ve teçhizatın indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılması gerekmektedir[2].

Sarf malzemeleri ve yedek parçalar ile hizmet üretiminde doğrudan ve zorunlu olarak kullanılanlar dışındaki masa, sandalye, koltuk, dolap, mefruşat gibi demirbaşlar makine ve teçhizat niteliğinde olmadığından istisna kapsamına girmez.

Danıştay Kararı: Davacı firmanın yatırım teşvik belgesi sahibi bir otel işletmesine iki adet halı sattığı ve düzenlediği faturada istisna kapsamında olduğu nedeniyle KDV hesaplamadığı, otel yatırımı için yatırım teşvik belgesi sahibi firmaya Hazine Müsteşarlığınca yurt içinde temin edilecek makina ve teçhizat listesi verildiği, listenin 31 ve 32. sırasında davacının satışını yaptığı halıların da belirtildiğinin anlaşıldığı, dolayısıyla makina ve teçhizat kapsamında olan halıların satışının KDV’den istisna olduğu sonucuna varılmıştır. Ayrıca satışı yapılan halının ebatlarının büyüklüğü ve otel işletmesine satılması nedeniyle hizmet üretiminde kullanılacağının da açık olduğu, bu nedenle halının otel işletmesinde kullanılması zorunlu olan mefruşat kapsamında bulunduğunun kabulü gerekmektedir[3].

Özelge: Üniversite öğrenci yurdunun yapım ve işletim hizmeti işi ile ilgili olarak sahip olunan yatırım teşvik belgesinde yatırım konusunun otel, motel, pansiyon, kamplar ve diğer konaklama yerleri olduğu anlaşılmakta olup, hizmet üretiminde doğrudan ve zorunlu olarak kullanılan masa, sandalye, dolap ve yatak gibi demirbaşların yatırımın bir parçası olarak değerlendirilmesi ve KDVK m. 13/1-d uyarınca KDV’den istisna tutulması gerekmektedir[4].

Taşıt araçları da makine ve teçhizat kapsamına girmez. Bu nedenle otomobil, panel, arazi taşıtı, minibüs, otobüs (belediyeler ve il özel idareleri ile bunların bağlı kuruluşları ve hisselerinin tamamına sahip oldukları şirketlerce şehir içi yolcu taşımacılığında kullanılmak üzere iktisap edilecek olan minibüs ve otobüsler hariç), kamyonet, kamyon, treyler ve çekici (Euro normlarına uygun yeşil motoru haiz olan çekiciler hariç) gibi taşıt araçları istisnadan faydalanamaz.

Ancak; yüklü ağırlığı 45 tonu geçen offroadtruck tipi kamyonlar ile karayoluna çıkması mümkün olmayan kaya tipi damperli kamyonlar, madencilikte kullanılan damperli kamyonlar, mikserli kamyonlar (beton pompası, silobas vb. monteli olanlar dâhil), frigorifik kamyonlar, semi veya frigorifik treylerler, forkliftler, iş makineleri, vinçler, tarım makineleri ve benzerlerinin teslimi ve ithali istisna kapsamındadır.

Hastane yatırımlarına ilişkin teşvik belgelerinde yer alan ambulanslar, hastane yatırımları bakımından makine ve teçhizat niteliğinde olduklarından, bunların tesliminde de istisna uygulanır.

Ayrıca, sadece havaalanlarında yolcuları terminalden uçağa ve uçaktan terminale taşımak için kullanılan ve trafiğe çıkmayan apron otobüsü teslimleri de yukarıda belirtilen şartları taşımaları ve apron dışında taşımacılık işi yapmamaları kaydıyla, bu istisna kapsamında değerlendirilir.

Teşvik belgesi eki listelerde yer alan ve teşvik belgesi sahibi mükellefe bir bütün halinde teslimine teknik olarak imkân olmadığı için yatırım mahallinde kurulumu, montajı gerçekleştirilen makine-teçhizat istisna kapsamındadır. Bu uygulamada, bizzat teslimi yapan mükellef tarafından yatırım mahallindeki kurulum ve montaj işleri, teslimden ayrı olarak fiyatlandırılmadığı sürece hizmet olarak değerlendirilip istisna dışında tutulmaz, istisna kurulum ve montaj dâhil toplam bedele uygulanır.

Ancak, teşvik belgeli yatırım mallarına teslimden ayrı olarak verilen tadil, bakım, onarım gibi hizmetler ile başka mükelleflerden alınan (teslimi yapan mükellef tarafından alt yüklenicilerden alınan ve bedeli yatırım teşvik belgesi sahibi mükellefe ayrıca yansıtılanlar dâhil) kurulum, montaj ve benzeri hizmetler istisna kapsamında değerlendirilmez.

Yatırım teşvik belgesi kapsamında temin edilen makine ve teçhizatın, Ekonomi Bakanlığının izin ve onayı ile yatırım teşvik belgesi sahibi bir başka mükellefe, bu mükellefin sahip olduğu yatırım teşvik belgesi eki listede aynı makine ve teçhizatın yer alması şartıyla istisna kapsamında devri mümkündür. Yatırım teşvik mevzuatı çerçevesinde Ekonomi Bakanlığının onay ve iznine tabi olmayan devir ve satışlarda, onay ve izin aranmaz.

Yatırım teşvik belgesinin süresinin bitmesi nedeniyle Ekonomi Bakanlığına süre uzatma talebinde bulunulması ve talebin olumlu karşılanmış olması halinde, süre bitim tarihi ile ilave yatırım süresinin verildiği tarih arasında (ara dönemi kapsayacak şekilde süre verilmiş olması kaydıyla) süre uzatımı yapılan yatırım teşvik belgesine dayanılarak alınan makine ve teçhizatlar da istisna kapsamındadır.

Danıştay Kararı: Davacı firmanın … Hidroelekrik Santrali İnşaatı işini yüklenen … Enerji Üretim A.Ş.ne teşvik belgesi kapsamında elektrik işlerine ilişkin olarak taahhütte bulunduğu, iki firma arasında düzenlenen 01/10/2012 tarihli malzeme kesin hakedişinde, firma tarafından toplam 1.994.284,83-TL malzemenin teslim edildiği belirtildiği halde, bu malzemeler için düzenlenen A-202802 numaralı faturanın tarihinin 19/10/2012 olduğu, ancak daha sonra bu tarihin çizilerek ve “düzeltme tarafımızdan yapılmıştır” şerhi konularak fatura tarihinin yatırım teşvik belgesinin geçerlilik süresinin son günü olan 01/10/2012 tarihi olarak değiştirildiği, davacı tarafından 2012/10 dönemine ilişkin olarak KDV iade talebinde bulunulduğu, 30/04/2013 tarihli dilekçe ile de 2012 yılı kurumlar vergisinin 2011, 2012 dönemlerine ilişkin KDV iade alacaklarından mahsubu suretiyle ödenmesinin talep edildiği, davacının 2012/10 dönemine ilişkin KDV iade talebinin, faturanın yatırım teşvik belgesinin geçerlilik süresinden sonra düzenlendiği belirtilerek reddedildiği, kurumlar vergisinin vadesinde ödenmediğinden bahisle de gecikme zammı tahsil edildiği, davacı tarafından taahhüt edilen işin yatırım teşvik belgesi kapsamında olduğu hususunun ihtilafsız olduğu, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti gereğince, taahhüt edilen işe ilişkin faturanın yatırım teşvik belgesinin geçerlilik süresi içerisinde düzenlenmemesinin söz konusu işin yapılmadığı ve hiç fatura düzenlenmediği anlamına gelmeyeceği, sırf faturanın geç düzenlenmiş olması nedeniyle davacının KDV iade talebinin reddine ilişkin işlem ile mahsuben ödenen kurumlar vergisinin vadesinde ödenmemesi nedeniyle gecikme zammı tahsil edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır[5].

Yatırım teşvik belgesinin düzenlenmesinden önce, satın alınan makine ve teçhizatlar bakımından istisna uygulamasından yararlanılması mümkün değildir. Yatırım teşvik belgesinin düzenlenmesinden önce istisna kapsamında teslim edilen makine ve teçhizata ilişkin KDV satıcıdan aranır.

Teşvik belgesi eki listede yer alan set, ünite, sistem, takım ve benzerini oluşturan makine ve teçhizat teslimlerinde de bu istisna kapsamında işlem tesis edilir. Set, ünite, sistem, takım ve benzerini oluşturan muhtelif makine ve teçhizatın kısmi teslimleri de istisna kapsamındadır.

Özelge: Üniversiteye ait yatırım teşvik belgesi kapsamında komple seti oluşturan muhtelif makinelerden bir kısmının teslimi halinde, KDVK m. 13/1-d kapsamında istisna uygulanması mümkün bulunmakta olup, iade talebi komple setin teslim edildiği dönem itibariyle yapılabilecektir[6].

Özelge: Yatırım teşvik belgesi eki listelerde yer alan ve teşvik belgesi sahibi firmaya bir bütün halinde teslimine teknik olarak imkân olmadığı için, yatırım mahallinde kurulumu gerçekleştirilen makine, teçhizat ve sistemlerin KDVK m. 13/1-d kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak KDV iadesinin, teslimin komple tamamlandığı dönem itibariyle talep edilmesi gerekmektedir[7].

Özelge: Yatırım teşvik belgesine ekli listelerde yer alan makine teçhizatın KDV istisnası uygulanarak teslimi, söz konusu makine ve teçhizatın firma adına düzenlenen yatırım teşvik belgesi ve eki listelerde yer almasına bağlıdır. Dolayısıyla, bir makine ve teçhizatın firma adına düzenlenen yatırım teşvik belgesinde yer alması kaydıyla istisna kapsamında firmaya teslimi mümkün bulunmakta olup, söz konusu makine ve teçhizatın yatırım teşvik belgesi eki yurt içinden alınacak makine ve teçhizat listesinde yer almayıp yurt dışından alınacak makine ve teçhizat listesinde yer almasının istisna uygulamasına bir etkisi bulunmamaktadır[8].

Özelge: Butik otel yapımına ilişkin olarak firma adına düzenlenen teşvik belgesi eki listede yer alan ve hizmet üretiminde doğrudan ve zorunlu olarak kullanılan mobilya alımlarının KDVK m. 13/1-d uyarınca KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır[9].

Özelge: Belediye adına düzenlenen yatırım teşvik belgesi ekindeki makine ve teçhizat listesinde yer alan hidrolik sıkıştırmalı çöp araçlarının tesliminde, belediyenin KDV mükellefi olması ve araçların indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılması halinde istisna uygulanması mümkündür[10].

Özelge: Yatırım teşvik belgesi kapsamında teçhizat listesinde yer alan çağarlık adlı makinenin mamul olarak alınmaması, yine listede yer alan alüminyum, plastik, galvaniz, ince boru ve boncuk porselen malzemeleri satın alınarak çağarlık haline getirilmesi durumunda, söz konusu malzeme alımlarında, bu malzemelerin çağarlık imalatında kullanılması şartıyla, KDV istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır[11].

Özelge: Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri, KDVK m. 13/1-d uyarınca KDV’den istisna olduğundan, yatırım teşvik belgesine sahip firma ile yapılan sözleşme gereği DSİ birim fiyatlarında meydana gelen fiyat artışları dolayısıyla düzenlenecek fiyat farkı faturasında, istisna kapsamında düzenlenen ilk faturaya atıfta bulunmak kaydıyla KDV hesaplanmayacaktır[12].

Özelge: KDVK m. 13/1-d hükmünde yer alan istisnanın uygulanmasında, Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karara ilişkin ilgili tebliğlerde belirtilen sınırlar içerisindeki fiyat değişimlerinde, makine ve teçhizat için ödenen bedellerin dikkate alınması, bu sınırlar aşıldığı takdirde ise liste değişikliği talebi ile Ekonomi Bakanlığına müracaat edilmesi gerekmektedir[13].

Özelge: KDVK m. 13/1-d uyarınca yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere, belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimlerine ilişkin KDV istisnası uygulamasında, istisnanın uygulanmasına esas teşkil eden belge yatırım teşvik belgesidir. Dolayısıyla, belge sahibi mükellefin öteden beri KDV mükellefiyetinin bulunması ve belgede yazılı makine ve teçhizatı vergiye tabi işlemlerde kullanacak olması istisna için yeterli olup, belge sahibi mükellefin mükellefiyet durumunu gösteren yazının sonradan alınarak ibraz edilmesi istisna uygulamasına engel teşkil etmemektedir[14].

Özelge: Firma tarafından yatırım teşvik belgesine konu yatırımda doğrudan kullanılmak amacıyla ithal edilmek istenilen kullanılmış (ikinci el) makinenin, firmaya ait yatırım teşvik belgesi eki global listelerde yer alması, ilgili mevzuat uyarınca teşvik belgesi kapsamında ithaline izin verilebilir nitelikte olması ve bu iznin alınması durumunda, KDVK m. 13/1-d’ye göre KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır[15].

Özelge: Yatırım teşvik belgesi sahibi firmanın belge kapsamında satın aldığı makine ve teçhizatın Ticaret Bakanlığının izin ve onayı ile yatırım teşvik belgesi üzerinde unvan değişikliği yapılmak suretiyle devrinin KDVK m. 13/1-d uyarınca istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkündür[16].

Özelge: Yatırım teşvik belgesi kapsamında teslim edilen makine ve teçhizatlara ilişkin, teslimden sonra tespit edilen kırık, bozuk, eksik ve ek parçaların tekrar temin edilerek alıcı firmaya KDVK m. 13/1-d maddesi kapsamında fatura düzenlenerek teslimi mümkün bulunmakta olup, bu teslimlere ilişkin olarak indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin iadesi talep edilebilecektir[17].

Özelge: Firmaya ait yatırım teşvik belgesi eki global listede yer almayan elektrik motorları, panoları, trafolar, taşıyıcı bant tesisleri, kompresör ve diğer yardımcı mahiyetteki makinelerin KDVK m. 13/1-d hükmünde yer alan istisnadan faydalanılması mümkün değildir[18].

Özelge: KDVK m. 13/1-d kapsamında ithal edilen makine ve teçhizatın inşa ve montajının denetlenmesi hizmetinin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır[19].

Özelge: Yatırım teşvik belgesi kapsamında yer alsa dahi makine ve teçhizat niteliği taşımayan mallar ile hizmet mahiyetindeki işlerin bu istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, HES inşaatı için ifa edilecek inşaat taahhüt hizmetlerinde KDV istisnası uygulanması mümkün bulunmamaktadır[20].

Özelge: Teşvik belgesi sahibi firmaya, belge ekinde yer alan makine ve teçhizatların tesliminden ayrı olarak verilen otomasyon kurulum hizmetinin, KDVK m. 13/1-d’de yer alan istisna hükmü kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır[21].

Özelge: Yatırım teşvik belgesi eki global listedeki soğuk hava deposunun eklentisi niteliğinde olduğu anlaşılan ve teşvik belgesi eki listede ismen yer almayan panel veya kontrplak temininde KDVK m. 13/1-d’de hüküm altına alınan istisnadan faydalanılması mümkün değildir[22].

Özelge: Yatırım teşvik belgesi için başvuru yapmış ancak henüz belgeyi almamış bir firmaya yapılan makine teçhizat tesliminde, KDVK m. 13/1-d kapsamında KDV istisnası uygulanması mümkün bulunmamaktadır[23].

Özelge: Firma tarafından, 6361 sayılı Kanun m. 26 kapsamında hak ve yükümlülüklerin (kiracılık sıfatının) bir başka firmaya devredilmesi işlemi, hizmet mahiyetinde olup, söz konusu devir işlemi karşılığında yeni kiracıdan bir bedel tahsil edilmesi halinde, söz konusu bedele KDVK m. 13/1-d hükmünde belirtilen istisnanın uygulanması mümkün bulunmamakta olup, bu bedel üzerinden genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanması gerekmektedir[24].

Özelge: Yatırım teşvik belgesi kapsamında malların ithali, KDVK m. 13/1-d ve 16/1-a’ya göre KDV’den istisnadır. Ancak mezkûr malların yurt dışından kiralanmasında, bu istisna hükümleri uygulanmayacaktır. Diğer taraftan, yurt dışından yapılacak söz konusu kiralamalarda, kiralanacak malların Gümrük Kanunu’nun m. 128 ila 134 kapsamında geçici ithalat rejimine tabi tutulması ve malların Türkiye’de kaldığı her ay için kati ithalatında alınması gereken gümrük vergilerinin % 3’ünün tahsil edilmesi gerekmekle birlikte, söz konusu malların kati ithali KDV’den istisna olduğundan, malların Türkiye’de kaldığı süre için gümrükte KDV alınmasına gerek bulunmamaktadır[25].

2-İstisna Uygulaması

İstisna kapsamında mal satın almak isteyen alıcılar, bağlı oldukları vergi dairesine başvurarak, KDV mükellefiyetlerinin bulunduğuna ve makine-teçhizatı indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacaklarına dair istisna belgesi (KDVGUT Ek: 9A) alarak, bu belgenin örneğini gümrük idarelerine veya yurt içindeki satıcılara ibraz ederler.

Bu istisnadan faydalanmak üzere vergi dairelerine dilekçe ile başvuran yatırımcılara söz konusu belge verilirken aşağıdaki hususlara dikkat edilir:

a) Yatırımcının vergi dairesinde KDV mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı tespit edilir.

b) Yatırımcının iştigal konusu ve yatırım sonunda üretilecek mal ya da hizmetin mahiyeti göz önünde tutularak, yatırım teşvik belgesi eki listelerde belirtilen makine ve teçhizatın indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili olup olmadığı tespit edilir.

c) İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükelleflerin (Devlet üniversite ve hastaneleri, Belediyeler vb.) durumu değerlendirilirken teşvik belgelerinde yer alan makine ve teçhizatı indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacakları tevsik edilmelidir.

İstisna belgesi, KDV mükellefine verilir. Vergi dairesi tarafından istisna belgesi talep eden Devlet üniversiteleri ve hastaneleri, belediyeler ve benzerinin başvuru anında KDV mükellefiyetinin bulunması durumunda bunlar adına, mükellefiyetinin bulunmaması halinde ise varsa KDV mükellefi iktisadi işletmesine istisna belgesi verilir. Bu şekilde yatırım teşvik belgesi kapsamında alınan makine ve teçhizatın Devlet üniversiteleri ve hastaneleri, belediyeler ve benzerinin veya iktisadi işletmesinin bilanço veya aktifine kaydedilmesi ve bu durumun satın almanın gerçekleştiği döneme ilişkin KDV beyannamesi verme süresi içinde vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir. Aksi halde “indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanma şartı” yerine getirilmemiş olacağından, verginin alıcıdan aranması gerekir. Satıcının istisnalı işlem beyanı ve iade talebi ise genel hükümlere göre yerine getirilir.

Yatırım teşvik belgelerine ekli listelerde makine ve teçhizat tanımına giren iktisadi kıymetler, belgeyi veren idareler tarafından yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde belirlenerek istisnadan yararlanacaklar açıkça ifade edilir.

İstisnadan yararlanmak isteyen yatırımcılar tarafından, teşvik belgesi ve eki listenin aslı satıcıya veya gümrük idaresine ibraz edilerek istisna uygulanması talep edilir.

Sabit kıymetin belgede istisna kapsamına giren mallar arasında yer aldığı belirlendikten sonra KDV uygulamaksızın işlem yapılır. Ayrıca satıcılar veya ilgili gümrük idaresi tarafından listenin uygun bir yerine, satılan veya ithal edilen mal miktarını belirten, “Listenin … sırasındaki … adet makine ve teçhizat … tarih ve … sayılı fatura /gümrük beyannamesi ile satılmıştır/ithali yapılmıştır.” şerh konularak imza ve kaşe (gümrük idarelerinde mühür) tatbiki suretiyle onaylanır. Listede şerh verilecek yer kalmaması durumunda satıcılar veya gümrük idarelerince listeye alonj ilave edilerek, alonj üzerine şerh verilir.

Bu şekilde şerh düşülen liste ile yatırım teşvik belgesinin birer fotokopisi belge sahipleri tarafından imza ve kaşe tatbik edilmek suretiyle onaylanarak gümrük idarelerine veya satıcılara verilir.

Yatırımcılar, yatırım teşvik belgesi eki listelerde her bir makine ve teçhizat için belirtilen miktardan fazla istisna kapsamında mal alamaz. Satıcılar, ibraz edilen listelerdeki şerhlere bakarak, bu miktarın aşılmamasına dikkat etmelidir.

Gümrük idareleri ve yurt içindeki satıcılar, yukarıda belirtilen şartlar yerine gelmeden ve bu belge ibraz edilmeden istisna kapsamında işlem yapamaz. Satıcılar tarafından, kendilerine ibraz edilen bu belge VUK’un muhafaza ve ibraz hükümlerine göre saklanır.

Yatırım teşvik belgesi kapsamında vergiden istisna olarak alınan makine ve teçhizatın satıcıya iadesinde asıl işleme bağlı olarak vergi hesaplanmaz.

Öelge: Revize edilen yatırım teşvik belgesine ilişkin olarak yapılacak makine ve teçhizat alımlarında KDVK m. 13/1-d hükmü gereğince istisna uygulanması mümkün bulunmakla birlikte, vergi dairesinden alınmış olan istisna belgesinin, yeniden onaylanan yatırım teşvik belgesi eki yerli makine ve teçhizat listelerine göre revize edilerek yenilenmesi gerekmektedir[26].

Yukarıda yer alan KDVGUT’deki düzenleme ile özelgedeki görüşe göre, KDVK m. 13/1-d’de yer alan istisnadan yararlanabilmek için istisna belgesi alınması gerekmektedir. Ancak bu şart kanun hükmünde yer almamaktadır. Bu nedenle istisna belgesinin alınmış olması şartı, kanuni bakımdan yerinde bir düzenleme değildir. Nitekim aşağıda yer alan Danıştay kararında da bu yönde hüküm tesis edilmiştir.

Danıştay Kararı: İstisna kapsamında mal satın almak isteyen alıcıların, istisna belgesi alma zorunlulukları tebliğ ile getirilmiş olup, Kanunla verilen bir hakkın tebliğ ile geri alınması veya Kanunda yer alan düzenlemenin tebliğ hükmü ile daraltılması mümkün olmadığından davalı idarenin tebliğe dayanarak davacıdan bu yazıyı istemesinde yasaya uyarlık bulunmamaktadır[27].

Diğer yandan KDVK m. 13 ile geçici maddelerde yer alan istisnaların önemli kısmı için KDVGUT’de istisna belgesi alınması şartı getirilmiştir. Ancak ilgili kanun hükümlerinde de bu yönde şart bulunmamaktadır. Dolayısıyla yukarıda yer alan Danıştay kararındaki hüküm, aynı kapsamdaki tüm durumlar için geçerlidir.

3-Finansal Kiralama Yoluyla Makine-Teçhizat Alımlarında Uygulama

Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu, 2012/3305 sayılı BKK eki Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ile bu Kararın uygulanmasına ilişkin 2012/1 No.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ uyarınca, finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlar için finansal kiralama şirketi adına ayrı bir teşvik belgesi verilmediğinden, vergi dairelerine dilekçe ile başvuran ve adına teşvik belgesi düzenlenen yatırımcılara verilen belgede aşağıdaki hususa da yer verilir.

“Ayrıca, finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlara ilişkin finansal kiralama şirketlerinin teşvik belgesi sahibi firmalara kiralanmak üzere teslim alacakları veya ithal edecekleri makine ve teçhizat için teşvik belgesi sahibi firma adına düzenlenen bu belge ile 3065 sayılı KDV Kanununun (13/d) maddesi kapsamında istisna uygulanır.”

Bu belgeye istinaden, finansal kiralama şirketi, yatırımcının teşvik belgesi dikkate alınarak bu yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan ve yatırımcıya kiralanacak olan makine ve teçhizatı KDVK m. 13/1-d’deki istisna kapsamında temin edebilir. Finansal kiralama şirketinin bu kapsamda temin edeceği makine ve teçhizatı, ilgili mevzuat uyarınca kiracının kullanımına bırakması ise “teslim” hükmünde olmadığından genel esaslara göre KDV’ye tabidir.

Öte yandan finansal kiralama şirketi ile yatırımcı (kiracı) arasında yapılan sözleşmede belirtilen sürenin sonunda, makine ve teçhizatın yatırımcının (kiracının) mülkiyetine geçmemesi veya yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, finansal kiralama şirketine yapılan teslim sırasında alınmayan vergi tutarları KDVK m. 13/1-d çerçevesinde yatırımcıdan (kiracıdan) vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.

4-Bildirim Zorunluluğu

Teşvik belgesi kapsamında KDV hesaplamadan mal tesliminde bulunan satıcılar tarafından her bir vergilendirme dönemi içinde gerçekleştirilen bu kapsamdaki satışlar KDVGUT Ek: 9B’de yer alan bildirim formu, beyanname verme süresi içinde elektronik ortamda vergi dairesine verilir.

Teşvik belgesi veren İdare tarafından, aylık dönemler itibarıyla verdikleri teşvik belgesi kapsamındaki yatırım mallarından makine ve teçhizat kapsamına girenlerin tutarları mükellef bazında liste halinde GİB’e bildirilir.

Ayrıca teşvik belgesi veren İdare, teşvik belgesi veya eki listeleri kaybedenleri; adı soyadı, unvanı, adresi, vergi dairesi, vergi kimlik numarası ve teşvik belgesi tarih ve sayısını da belirterek GİB’e bildirir.

Özelge: KDVK m. 13/1-d kapsamında KDV’siz fatura düzenlenerek satılan malların daha sonra iade edilmesi işlemi yeni bir teslim olmayıp, işlemin mahiyetine uygun bir düzeltme sayılacağından, iade işlemi sırasında KDV hesaplanması söz konusu değildir.  Bahse konu malların aynı vergilendirme dönemi içerisinde iade edilmesi ve buna ilişkin defter kayıtlarının düzeltilmesi durumunda, bahse konu işleme ilişkin bildirim formu verilmesine gerek bulunmamaktadır[28].

5-Yatırımın Usulüne Uygun Olarak Gerçekleşmemesi

KDVK m. 13/1-d’ye göre, yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Satıcıların KDV iade talepleri ise yürürlükteki mevzuata göre sonuçlandırılır. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar.

Yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşip gerçekleşmediği Ekonomi Bakanlığı tarafından tespit edilerek, gerekli işlemler yapılmak üzere belge sahibinin bağlı olduğu vergi dairesine bildirilir.

KDVK m. 13/1-d’de yer alan istisna kapsamında olmamasına rağmen, söz konusu madde gerekçe gösterilerek ve KDV istisnası uygulanarak yapılan satışlarda vergi ve cezalar satıcıdan aranacaktır.

6-İstisnanın Beyanı

Bu istisna kapsamına giren işlemler, KDV beyannamesinde yer alan “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığının, “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda 308 kod numaralı “Teşvikli yatırım mallarının teslimi” satırı aracılığıyla beyan edilir.

Bu satırın “Teslim ve Hizmet Tutarı” sütununa istisnaya konu mal bedellerinin KDV hariç tutarı, “Yüklenilen KDV” sütununa bu mallara ilişkin alış ve giderlere ait belgelerde gösterilen toplam KDV tutarı yazılır. İade talep etmek istemeyen mükellefler, “Yüklenilen KDV” sütununa “0” yazmalıdır.

İstisna kapsamında işlem yapanlar, KDVGUT’nin II/B-5.4 bölümünde belirtilen bildirimi yapmak suretiyle istisnayı tevsik etmelidir.

Özelge: İşlemden önce fatura düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olay meydana gelmekte ancak iade hakkını doğuran işlem vuku bulmamaktadır. Bu nedenle, KDVK m. 13/1-d uyarınca, yatırım teşvik belgesi sahibi mükellefe belge kapsamında teslim edilen makine nedeniyle yüklenip indirim konusu yapılamayan KDV’nin iadesinin, en erken malın fiilen teslim edildiği dönemde talep edilmesi gerekmektedir[29].

7-İade

Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizat teslimlerinden kaynaklanan iade taleplerinde aşağıdaki belgeler aranır:

-Standart iade talep dilekçesi,

-İstisnanın beyan edildiği döneme ilişkin indirilecek KDV listesi,

-İade hakkı doğuran işleme ait yüklenilen KDV listesi,

-İadesi talep edilen KDV hesaplama tablosu,

-Satış faturaları listesi,

-İstisna bildirim formu,

-Alıcının KDV istisnasından yararlanma hakkı bulunduğunu gösterir istisna belgesinin onaylı örneği,

-Yatırım teşvik belgesi ile eki global listenin onaylı örneği.

Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan mahsuben iade talepleri, yukarıdaki belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir.

Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan ve 10.000-TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. İade talebinin 10.000-TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi, vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülür.

Dr. İsmail PAMUK – Yeminli Mali Müşavir

Barbaros SOYLU – S.M. Mali Müşavir

27.10.2022

Yararlanılan Kaynaklar

[1] Bir malın istisnadan yararlanabilmesi için, makine-teçhizatın kullanıldığı faaliyetlerin tamamen veya kısmen indirim hakkı tanınan işlemlerden oluşması ve KDV mükellefi olunması gerektiği yönündeki KDVGUT’de yapılan düzenlemeler, mülga 87 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde de yer almaktaydı.   87 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde yer alan bahse konu düzenlemelere; Kanun hükmünde yatırım teşvik belgesine sahip olunmasının yeterli bulunduğu, KDV mükellefi olunması veya makine ve teçhizatın indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılması zorunluluğunun öngörülmediği gerekçeleriyle dava açılmıştır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 16/4/2010 tarihli ve Esas No: 2008/377, Karar No: 2010/204 sayılı kararında; makine ve teçhizat tesliminin, münhasıran indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacak olan ve yatırım teşvik belgesine sahip KDV mükelleflerine yapılması koşuluyla KDVK m. 13/1-d hükmündeki istisna uygulanabileceği için 87 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinin, yasaya uygun olan ve davaya konu edilen düzenlemelerinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilmiştir.

[2] Balıkesir VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 17/06/2015 tarihli ve 46480499-130[2015/1557]-53 sayılı özelgesi.

[3] Danıştay 9. Dairesinin 24/02/2005 tarihli ve Esas No: 2003/2150, Karar No: 2005/415 sayılı kararı.

[4] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 19/12/2014 tarihli ve 84974990-130[13-2013/20]-1284 sayılı özelgesi.

[5] Danıştay 4. Dairesinin 13/01/2021 tarihli ve Esas No: 2016/21744, Karar No: 2021/129 sayılı kararı.

[6] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 10/08/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.13-2497 sayılı özelgesi.

[7] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 17/11/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-627 sayılı özelgesi.

[8]  Kocaeli VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 14/01/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-KDV-2010/28-12 sayılı özelgesi.

[9] Muğla VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 21/07/2014 tarihli ve 96620903-130[13/d-2013/19]-77 sayılı özelgesi.

[10] Diyarbakır VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 08/08/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.21.15.01-130[13/d-2012/224]-17 sayılı özelgesi.

[11] Bursa VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 09/04/2014 tarihli ve 45404237-130[I-13-285]-104 sayılı özelgesi.

[12] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 03/03/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-2010-/14013-14-112 sayılı özelgesi.

[13] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 06/03/2015 tarihli ve 39044742-010.01-378 sayılı özelgesi.

[14] Elâzığ Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 11/01/2012 tarihli ve B.07.4.DEF.0.23.10.00-2011-KDV-ÖZE-07-1 sayılı özelgesi.

[15] İstanbul VDB Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 19/10/2020 tarihli ve 39044742-130[Özelge]-E.775369 sayılı özelgesi.

[16] İstanbul VDB Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 22/07/2019 tarihli ve 39044742-130[Özelge]-E.590984 sayılı özelgesi.

[17] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 10/01/2018 tarihli ve 39044742-KDV.1-28879 sayılı özelgesi.

[18] Rize Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 11/02/2013 tarihli ve 85550353-KDV-204-4 sayılı özelgesi.

[19] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 06/09/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-4:2010-14013-06/-697 sayılı özelgesi.

[20] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 05/03/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.13-863 sayılı özelgesi.

[21] Ordu Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 02/02/2012 tarihli ve B.07.4.DEF.0.52.10.00-005-2 sayılı özelgesi.

[22] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 26/10/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-580 sayılı özelgesi.

[23] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 26/10/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-575 sayılı özelgesi.

[24] Bursa VDB Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü’nün 02/12/2020 tarihli ve 45404237-130[I.20.108]-E.185381 sayılı özelgesi.

[25] Konya VDB’nin 01/07/2021 tarihli ve E-37009108-130[213319]-74112 sayılı özelgesi.

[26]  Aydın VDB Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü’nün 07/09/2016 tarihli ve 79690095-130-139295 sayılı özelgesi.

[27] Danıştay 4. Dairesinin 18/04/2013 tarihli ve Esas No: 2011/8714, Karar No: 2013/2589 sayılı kararı.

[28] Gaziantep VDB KDV-ÖTV Müdürlüğü’nün 14/01/2021 tarihli ve 20811645-130[19-415-98]-1958 sayılı özelgesi.

[29] Manisa VDB Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü’nün 29/03/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.45.15.01-KDV-53-46-29 sayılı özelgesi.

Comments are closed.