Hizmet İhracında Katma Değer Vergisi İadesi / Dr. İsmail PAMUK – Barbaros SOYLU

Hizmet İhracında Katma Değer Vergisi İadesi

1-Kapsam

Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) m. 11/1-a’ya göre, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir.  KDVK m. 11/1-a kapsamında bir hizmetin KDV’den istisna olabilmesi için, aynı Kanun m. 12/2’ye göre;

-Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılması,

-Hizmetten yurt dışında faydalanılması,

gerekir.

Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde (KDVGUT) yer alan açıklamaya göre, hizmetten yurt dışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır[1]. “Müşterinin Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgisinin bulunmaması” ifadesi ise, yurt dışındaki firmaya verilen hizmetin, bu firmanın Türkiye’de KDV mükellefiyetini gerektiren bir faaliyetiyle ilgili olmaması şeklinde yorumlanmaktadır.

Vergi İdaresince verilen özelgelerde bu hususun, hizmet ihracının en belirleyici özelliklerinden biri olduğu görülmekte olup, ayrıca ortaya iki şartı çıkarmaktadır. Bunlardan ilki, hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi, fakat hizmetten yurt dışında yararlanılması gerektiği şartı olup, diğer bir açıdan bakıldığında, zaten Türkiye’de yapılmayan işlemler KDV’nin konusuna girmediğinden, istisna uygulaması da söz konusu olmayacaktır. İkinci şart ise hizmetin, hizmet alıcısının yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması, Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır. Aksi takdirde, hizmetten Türkiye’de faydalanma söz konusu olacak ve hizmet, istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Konu hakkında 08/08/2011 tarihli ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde yapılan açıklamalardan bir bölümüne aşağıda yer verilmiştir.

KDVK m. 6’da işlemlerin Türkiye’de yapılmasının; malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği hükmü yer almaktadır. KDVK m. 1 ve 6’ya göre, yurtdışında gerçekleşen mal teslimleri ile yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan hizmetler KDV’nin konusuna girmemektedir. Türkiye’de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması veya böyle bir işlemin Kanundaki herhangi bir istisna hükmü ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir. Buna göre, Türkiye’deki bir mükellefin;

-Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye’den katılan firmalara yurt dışında verdiği stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler,

-Yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri,

-Yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya (mallar Türkiye’ye gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti,

-Türkiye’deki başka bir firmanın personelini yurt dışına götürmek suretiyle aynı sektörde faaliyette bulunan yabancı firmalarla tanıştırma, bilgilendirme ve eğitim şeklinde yurt dışında verdiği danışmanlık hizmeti,

-Yurt dışındaki bir firmanın mallarının, yine yurt dışındaki bir başka firmaya pazarlanmasına yönelik olarak yurt dışında verdiği satış komisyonculuğu hizmeti,

Türkiye’de ifa edilmediğinden veya bu hizmetlerden Türkiye’de faydalanılmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir.

Türkiye’de serbest meslek faaliyeti dolayısıyla KDV mükellefi olan bir doktor veya avukatın, Türkiye’de KDV mükellefi olan bir firmaya yurt dışında verdiği hizmetler de verginin konusuna girmeyecektir.

Diğer yandan KDVK m. 1 ve 6 uyarınca, Türkiye’de gerçekleşen mal teslimleri ile Türkiye’de ifa edilen veya yurt dışında ifa edilmekle birlikte Türkiye’de faydalanılan hizmetler KDV’ye tabidir. Bu teslim ve hizmetlerin yabancı firmalara yapılması bu durumu değiştirmez. Türkiye’de yapılan, ancak yurt dışında faydalanılan hizmetler ise KDV’nin konusuna girmekle birlikte KDVK m. 12/2’deki şartları taşımak kaydıyla KDV’den istisna bulunmaktadır. Buna göre, Türkiye’deki bir mükellefin;

-Yurt dışındaki otellere turist, okullara öğrenci, fuarlara ziyaretçi veya katılımcı bulunmasına yönelik yurt dışındaki firmaya Türkiye’de verdiği aracılık hizmetleri,

-Yurt dışındaki firmalara ait ürünlerin Türkiye’de satışı için bu firmalara verdiği pazarlama, aracılık, danışmanlık vb. hizmetleri,

genel esaslar çerçevesinde KDV’ye tabi bulunmaktadır.

Türkiye’deki bir mükellef tarafından;

-Yurt dışında faaliyet gösteren bir firmaya yurt dışındaki inşaatlarına ilişkin olarak Türkiye’den verilen mühendislik, proje-taahhüt ve danışmanlık hizmeti,

-Yurt dışındaki bir firmanın Türkiye’den ithal edeceği mallara ilişkin olarak Türkiye’de verilen kalite kontrol, barkodlama, elleçleme, aracılık, imalatçı seçimi, sipariş takibi vb. hizmetler,

KDV’den istisnadır.

Öte yandan, Türkiye’deki bir firmanın yurt dışından ithal edeceği mallara ilişkin olarak yurt dışındaki firmadan yurtdışında aldığı kalite kontrol, barkodlama, elleçleme vb. hizmetlerden Türkiye’de faydalanıldığından, bu hizmetler genel esaslar çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.

Hizmet ihracında, hizmetten nerede faydalanıldığının tespiti gerçekten kimi durumda oldukça güçtür. Bu nedenle, KDV iadesi doğuran işlemler içinde, en çok özelge talep edilen işlemin hizmet ihracı olduğu müşahede edilmiştir. Konuya ilişkin bizim de katıldığımız bir görüşe göre, hizmetten yurt dışında faydalanıldığından bahsedilmek için Türkiye’de ifa edilen bir hizmetin yurt dışında faydalanılmak üzere Türkiye dışına çıkarılmış olması gerekmektedir[2].

Konu hakkında başka bir görüşte; özelgelerde, hizmetin ihraç edilmiş sayılmasında esas alınan kriterlerin; verilen hizmetin hizmetten faydalananın Türkiye’deki faaliyetlerine yönelik olmaması, mallara yönelik hizmetlerden malların tüketildiği yerde faydalanıldığının kabul edilmesi, eğitim-sağlık gibi hizmetlerde faydalanmanın zamana yaygın olarak değil de hizmetin verildiği sırada gerçekleştiğinin kabul edilmesi şeklinde belirlendiği ifade edilmiştir[3]. Hizmet ihracında Danıştayın dahi görüş değişikliğine gittiği görülmüş olup, bu durum ilerleyen sayfalarda açıklanmıştır. Bu halde, hizmet işlemlerinde faydalanmanın ölçülerini veya hizmetten faydalanan tarafı, hizmet türleri itibariyle daha somut ve belirgin kriterlere bağlamakta büyük fayda bulunmaktadır[4].  Elbette bu düzenlemeler kanunla yapılmalıdır.

Hizmet ihracında tartışmaya açık pek çok konu olmakla birlikte, üç hususun esaslı tartışma konusu olduğu düşünülmektedir. Bunlardan ilki, yurt dışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık gibi hizmetlerin, ikincisi Türkiye’den serbest bölgeleye verilen hizmetlerin ve üçüncüsü de yurt içinde yerleşik firmaların mallarının yurt dışında kiraya verilmesi hizmetinin, hizmet ihracı karşısındaki durumudur. İzleyen bölümlerde bu hususlara ilişkin detaylı açıklamalar yapılacaktır.

08/08/2011 tarihli ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde yer alan açıklama paralelinde KDVGUT’de de; yurt dışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetlerin, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmeyeceği ve KDV’ye tabi bulunduğu açıklanmıştır. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir.

Konu hakkındaki Danıştay kararlarının özeti aşağıdaki gibidir.

Danıştay Kararı: Yurt dışındaki firmaların ürünlerini Türkiye’de pazarlayan firmanın, bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği mümessillik ücreti, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilemez[5].

Danıştay Kararı: Yurt dışında bulunan ve pazar arayan firmaların ürettiği ürünlere ihtiyacı olan yurt içi firmaları tespit ederek bunlar arasında bağlantı kurulmasını sağlayarak elde edilen komisyon geliri, hizmetin yurt içinde gerçekleştirilmesi ve hizmetten yurt içinde yararlanılması nedeniyle, hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisna tutulamaz[6].

Danıştay Kararı: Dosyanın incelenmesinden, yurt dışında bulunan firmaların Türkiye’de bulunan firmalara yapacakları satışlara aracılık eden davacı firmanın faaliyetinin istisna kapsamında olduğundan bahisle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden dava konusu tahakkukunun yapıldığı anlaşılmaktadır. Olayda, davacı firmanın yurt dışındaki müşteriler için yaptığı aracılık mahiyetindeki hizmetlerden yurt içinde faydalanıldığı ve bu haliyle KDVK m. 12/2-b’de aranan koşulun gerçekleşmediği görüldüğünden, davacının sözü edilen madde hükmü uyarınca ihracat istisnasından yararlandırılamayacağı sonucuna varılmıştır[7].

Yukarıda yer alan üç Danıştay kararı tetkik edildiğinde, yurt dışındaki firmaların ürünlerini Türkiye’de pazarlayan veya bu ürünlerin satışına aracılık eden firmaların elde ettikleri gelirlerin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilemeyeceği yönünde oldukları görülmektedir. Bu kararlardan ilki 1999 tarihli olup Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’na, ikinci ve üçüncüsü ise sırasıyla 2005 ve 2010 tarihli olup Danıştay 9. Dairesine aittir. Danıştay 9. Dairesi daha sonra konu hakkında görüşünü değiştirmiş ve bu tür hizmetlerin, hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmesi gerektiğine hükmetmiştir. Söz konusu kararın özeti aşağıdaki gibidir.

Danıştay Kararı: Firmanın ihtirazi kayda konu ettiği faaliyetlerinin yurtdışı firmalara müşteri bulma ve aracılık yaparak yurtdışı ve yurt içi firmalar arasında bağlantı sağlamak şeklinde olması nedeniyle, söz konusu hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan aracılık mahiyetindeki bir hizmet olduğu anlaşıldığından, verilen bu hizmetten yurtdışındaki firmanın faydalanıldığının kabulü gerektiği ve yurtdışındaki firma tarafından döviz karşılığı bedeli ödenen ve davacı tarafından verilen bu hizmet sonucunda hizmetten faydalanma noktasındakinin yurtdışındaki firma olduğu ve yurtiçinde bu hizmetten faydalanıldığına ilişkin dosyada herhangi bir bilgi, belge ve buna ilişkin inceleme olmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle; davacı firma tarafından verilen aracılık hizmetinin, KDVK m. 12 uyarınca yurtdışındaki müşteriye verilen hizmet kapsamında olduğu ve bu döviz kazandırıcı hizmet ihracından yurtdışındaki firmanın faydalanacağının kabulü gerektiğinden davayı reddeden vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır[8].

Şahsi kanaatimiz Vergi İdaresinin görüşü yönünde olup, yurt dışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık gibi hizmetlerden Türkiye’de yararlanılmaktadır. Bu nedenle söz konusu hizmetler, istisna kapsamında değildir.

Yabancı firmaların Türkiye’den ithal ettiği (Türkiye’nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir. 08/08/2011 tarihli ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde yapılan açıklama uyarınca; mükellefler tarafından ihraç edilen ürünlerin üretimi için gerekli olan ve yurt dışındaki firma tarafından imal ettirilen, faturası yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen, bedeli de yurt dışındaki firma tarafından ödenen model kalıpların, ihraç edilen mallar için verilen hizmet kapsamında değerlendirilmesi ve gerekli belgelerin ibraz edilmesi şartıyla, ihracat istisnası kapsamında işlem yapılması mümkün bulunmaktadır.

Özelge: İhraç konusu malların imalatında kullanılacak olan ve yurt dışındaki firma tarafından imal ettirilen model kalıplara ait masrafların yurt dışındaki ana ortak firmaya fatura edilmesi ve bedelinin yurt dışındaki firmadan tahsil edilmesi halinde, ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkündür. Diğer taraftan, model kalıplar kullanılarak üretilip yurt dışına ihraç edilen malların daha sonra Türkiye’ye geri satılma ihtimalinin bu duruma bir etkisi bulunmamaktadır[9].

KDVGUT’de yapılan açıklamaya göre, Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmetler (fason hizmetler hariç), hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez. Vergi İdaresinin görüşünü yansıtan KDVGUT ve aşağıda yer alan özelgelere göre söz konusu hizmetler istisna kapsamında değilken, Danıştay kararına göre istisna kapsamındadır.

Özelge: Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, Türkiye’de bulunan firma tarafından serbest bölgede faaliyette bulunan firmaya ihraç edilecek malların imalatında kullanılmak üzere imal edilen ve bedeli serbest bölgede faaliyette bulunan firma tarafından ödenen model kalıpların, hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır[10].

Özelge: Tabldot usulü yemek verilmesi KDVK m. 4’e göre, hizmet olarak değerlendirildiğinden, bu hizmetin yurt içinden serbest bölgede faaliyet gösteren firmalara verilmesi de mal teslimi olarak kabul edilemeyeceğinden KDV’ye tabi olacaktır[11].

Özelge: Serbest bölgede bulunan şube işyeri için serbest bölge dışında faaliyette bulunan bir firmadan “Malzemeli Yemek Pişirme, Taşıma ve Dağıtım İşi Hizmet Sözleşmesi” çerçevesinde yapılacak yemek hizmeti alımı işi, istisna kapsamına girmeyeceğinden KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir[12].

Özelge: Satışı gerçekleştirilen bilgisayar yazılımının, hizmet olarak değerlendirilmesi gerekmekle birlikte, söz konusu hizmetin serbest bölgelerde verilen hizmet olarak kabulü mümkün bulunmamaktadır. Bu itibarla, firma tarafından serbest bölgede faaliyet gösteren firmalara yapılan bilgisayar yazılımı satışı işlemine, KDVK m. 11 ve 17/4-ı’da yer alan istisna hükümlerinin uygulanması mümkün bulunmadığından, söz konusu satış işlemi genel esaslar çerçevesinde KDV’ye tabi tutulacaktır[13].

Özelge: KDVK m. 17/4-ı’da, serbest bölgelerde verilen hizmetlerin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmış olup, bu hüküm gereğince, serbest bölge içinde gerçekleşen hizmet ifalarında KDV uygulanmamaktadır. Buna göre, Türkiye’deki mukim firma tarafından Türkiye’den serbest bölgeye yönelik olarak verilen makine, teçhizat ve eşya kiralama hizmeti genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi bulunmaktadır[14].

Özelge: Türkiye’de mukim firma tarafından Türkiye’den serbest bölgeye yönelik olarak verilen makine-ekipman kiralama hizmeti genel esaslar çerçevesinde KDV’ye tabidir[15].

Özelge: Firma tarafından serbest bölgeye teslim edilen mallara ilişkin olarak serbest bölge sınırları dışında verilen işçilik ve tamir gibi hizmetler genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir[16].

Özelge: Fason hizmet verilecek makinelerin taşınmasına ilişkin olarak serbest bölgedeki müşteriye ayrıca faturalandırılan harcamaların (akaryakıt, yolluk ücretleri vb.) fason hizmet kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmadığından, bu harcamalara ilişkin düzenlenen faturada KDV hesaplanması gerekmektedir[17].

Danıştay Kararı: KDVK’da mal tesliminde KDV istisnası için serbest bölgelerin açıkça sayılarak serbest bölgeye yapılan teslimlerin yurt dışına yapılmış sayılması, ancak hizmet ihracında KDV istisnasında serbest bölge ifadesine yer verilmediği görülmekteyse de, bu durum yurt dışı ifadesine siyasi ve coğrafi anlam yüklenmesi halinde geçerli olmakla birlikte ticari ve ekonomik anlamda serbest bölgelerin yurt dışı kabul edilmek gerektiği gerçeğini değiştirmemektedir. Bu nedenle ihracatı ve döviz kazandırıcı faaliyetleri desteklemek amacıyla kurulan ve yurtdışı sayılan serbest bölgelere davacı firma tarafından verilen gümrük müşavirliği hizmetinin, KDVK m. 12 uyarınca yurtdışındaki müşteriye yurtdışında verilen hizmet kapsamında olduğunun kabulü gerektiğinden, serbest bölgenin yurtdışı sayılmaması nedeniyle davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır[18].

Yukarıda yer alan Danıştay kararında çok önemli bir vurgu yapılmıştır. Bu vurgu, serbest bölgelerin ticari ve ekonomik anlamda yurt dışı kabul edilmesi gerektiği gerçeğidir. Bu açıdan bakıldığında Danıştay kararına katılmamak mümkün değildir.

Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır.

Özelge: Mükellefiyeti bulunmayan yabancı bayraklı gemilerde bulunan motorlara garanti kapsamında Türkiye’de tadil, bakım, onarım hizmeti verilmesi ve verilen hizmete ilişkin faturanın yurt dışındaki satıcı firma adına düzenlenmesi durumunda, söz konusu hizmetler, yurt dışındaki bir müşteriye yapılan hizmet niteliğinde olduğundan ve hizmetten yurt dışında faydalanılacağından, KDVK m. 11/1-a ve 12/2 gereğince KDV’den istisnadır. Diğer taraftan, Türk bayraklı gemilerde bulunan motorlara garanti kapsamında verilen tadil, bakım, onarım hizmetlerine ilişkin fatura yurt dışındaki satıcı firma adına düzenlense dahi, hizmetten Türkiye’de yararlanıldığından hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamakta olup, Türk bayraklı gemilere garanti kapsamında verilen tadil, bakım, onarım hizmetlerinin KDVK m. 13/1-a’ya göre KDV’den istisna tutulması gerekmektedir[19].

Özelge: Mükellefiyeti bulunmayan yabancı bayraklı gemilere Türkiye’deki tersane ve limanlarda tadil, bakım, onarım hizmeti verilmesi durumunda, söz konusu hizmetler, yurt dışındaki bir müşteriye yapılan hizmet niteliğinde olduğundan ve hizmetten yurt dışında faydalanılacağından, hizmet ihracı olarak KDV’den istisnadır[20].

Özelge: Yabancı bayraklı tekneye Türkiye’de verilen tadil, bakım ve onarım hizmetleri ihracat istisnası kapsamında değerlendirilecektir. Yabancı tekne tarafından Türkiye’deki tersaneye yer işgali nedeniyle ödenen kira ise, hizmetten Türkiye’de faydalanıldığından genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi bulunmaktadır[21].

Özelge: Yabancı bayraklı gemilere ifa edilecek olan bakım, onarım ve yenileme hizmetlerinin KDVK m. 11/1-a ve 12/2 gereğince hizmet ihracı olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmakla birlikte, söz konusu bakım, onarım ve yenileme hizmetleri sırasında bu hizmetler için satın alınacak olan mal, malzeme ve hizmet alımları KDV’ye tabi bulunmaktadır[22].

Özelge: Yurtdışında yerleşik şirketin ipotek alacaklısı olduğu Türkiye’de tutuklanan ve haciz konan yabancı bayraklı gemiye, firma tarafından verilen bakım, onarım, gözetim, işçilik ve mühendislik hizmetlerinin KDVK m. 11 ve 12 gereğince hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir[23].

Hizmet ihracı istisnasına ilişkin KDVGUT’de verilen bazı örnekler aşağıda yer almaktadır:

Örnek: Türkiye’de mükellef (Z) Mühendislik Ltd. Şti., Ürdün’de bulunan bir firma ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Ürdün’de inşa edilecek bir tekstil fabrikası projesi çizimini yapmış ve buna ait bedeli tahsil etmiştir.  Bu hizmet, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olup, (Z) firması, düzenleyeceği faturada KDV hesaplamaz.

Örnek: Türkiye’de faaliyette bulunan (A) şirketi, Almanya’da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye’den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır. (A) şirketinin, bu komisyonculuk hizmeti, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisnadır.

Örnek: Türkiye’de yerleşik olan ve seyahat acenteliği yapan (B) A.Ş., yurt dışında bulunan bir seyahat acentesinin gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. (B), söz konusu hizmeti karşılığında 25.000-TL almıştır. Türkiye’deki seyahat acentesi aldığı bu paranın 10.000-TL’lik kısmını, turist grubunun Türkiye’deki konaklama, yeme-içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine 15.000-TL kalmıştır.  Bu durumda, (B), yabancı seyahat acentesine 15.000-TL’lik hizmette bulunmuş olup, bu hizmet KDV’den istisna olacaktır. Ancak, (B) A.Ş.nin turist grubuna Türkiye’de verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden Türkiye’de faydalanıldığından, bu hizmetler KDV’ye tabidir.  Bu mükellefin, yabancı seyahat acentesine verdiği söz konusu hizmetlere ait düzenleyeceği faturada, vergiden istisna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura düzenlemesi de mümkündür.

Örnek: Türkiye’de yerleşik olan ve aracılık faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Japonya’da yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye’de müşteri bulmaktadır. Bu şirketin aracılık faaliyeti kapsamında yaptığı hizmetten Türkiye’de faydalanılmakta olup bahse konu hizmet ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmez. Faturanın yabancı firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelinin Türkiye’ye getirilmiş olması bu durumu etkilemez.

Örnek: Hollanda’da yerleşik bir firma Türkiye’den maden cevheri ithal etmektedir. Türkiye’de yerleşik (A) firması da söz konusu maden cevherinin sağlanması, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi gibi işleri yabancı firma adına yapmaktadır. (A) firması, bu hizmetleri ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura etmekte ve bedelini Türkiye’ye getirmektedir. Yurt dışındaki firmaların, Türkiye’den ithal edecekleri mallar ile ilgili olarak, Türkiye’den aldıkları hizmetlerden yurt dışında faydalanılmaktadır. Bu nedenle, (A) firmasının yaptığı bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir.

Örnek: Irak’ta yerleşik bir firma, Irak’taki bir sulama projesini üstlenen (A) Türk firması hakkında, (B) Türk danışmanlık firmasından yeterlik araştırması yapmasını istemiştir.  (B) danışmanlık firması, bu hizmeti ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura etmiş ve karşılığını döviz olarak Türkiye’ye getirmiştir. (A) firmasının hizmetinden yurt dışında faydalanılmakta olup (B) danışmanlık firmasının yaptığı bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir.

Örnek: Türkiye’de mukim (Z) firması Almanya’da mukim (Y) firması ile yapmış olduğu sözleşme kapsamında yurt dışındaki kontörlü kredi kartı müşterilerine internet ortamında servis, destek, danışmanlık hizmeti vermektedir. Söz konusu hizmetlere ilişkin fatura Almanya’da mukim (Y) firması adına düzenlenmiş ve karşılığı döviz olarak Türkiye’ye gelmiştir. (Z) firmasının hizmetinden yurt dışında faydalanıldığından, (Y) firmasına vermiş olduğu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir.

Örnek: Türkiye’de mukim (T) havayolu firması kendisine ait uçaklarla yurt dışındaki havayolu firmalarına kendi uçuş ekibinin denetimi ve yönetimi altında uçuş saatine endeksli ücretlendirme yapılmak suretiyle yurt dışında uçuş hizmeti vermektedir. (T) havayolu firmasının yurt dışındaki havayolu firmalarına yurt dışında vermiş olduğu uçuş hizmeti KDV’nin konusuna girmediğinden hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez.

Örnek: Türkiye’de mukim (A) firması Amerika Birleşik Devletlerinde yerleşik (B) firmasından yine Amerika Birleşik Devletlerinde yerleşik finansal kiralama şirketi aracılığıyla 60 ay süreyle kiralamış olduğu uçakları Türkiye’ye getirmeden Rusya’da yerleşik bir firmaya kiraya vermiştir. Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmez. KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez.

Örnek: Türkiye’de mükellef (T) İnş. Taah. Ltd. Şti., Özbekistan’da yerleşik (X) firması ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Özbekistan’da inşa edilecek bir fabrikanın inşasında kullanılmak üzere gerek kendi mülkiyetinde bulunan gerekse kiralama yoluyla temin ettiği iş makinelerini kiralamıştır. Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmez. KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez.

Yurt içinde yerleşik firmaların malların, yurt dışında yerleşik firma ya da kişilere yine yurt dışında kiralanması hizmetinin istisna karşısındaki durumu konuya ilişkin esaslı tartışma konularından biri olduğu daha önce belirtilmiştir[24]. Yukarıda yer alan örnekte; kiraya verme hizmetinin, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmediği ve dolayısıyla KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği ileri sürülmüştür. Vergi İdaresinin aynı yönde vermiş olduğu çok sayıda özelge mevcut olup, bunlardan bir tanesi aşağıda özetlenmiştir.

Özelge: Yurt dışındaki bir firmaya vinç kiralanması işlemi Türkiye’de yapılan veya Türkiye’de faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmemekte ve dolayısıyla hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmemektedir[25].

Vergi İdaresinin görüşüne karşılık aşağıda özetlenen ve istikrar kazandığı görülen Danıştay kararlarında aksi yönde hüküm tesis edilerek, bu işlemlerin istisna kapsamında olduğuna karar verilmiştir.

Danıştay Kararı: Davalı idare tarafından, yurt dışında ifa edilen kiralama faaliyetinin KDV’nin konusuna girmediği ve bu nedenle işlemle ilgili yurt içinde yüklenilen KDV’nin iadesinin ve indiriminin mümkün olmadığı belirtilmiştir. Ancak davacı firmanın merkezinin ve faaliyetinin Türkiye’de bulunduğu, yurt dışında kiraya verilen kamyon ve frigofirik yarı römorkların Türkiye’de satın alınarak firma aktifine kaydedildiği ve alıcı firma ile yapılan akde dayanılarak hizmet bedeli fatura edilmek suretiyle ticari kiralama yoluyla ihraç edilmesi üzerine hizmet ifası amacıyla alıcı firmanın bulunduğu Irak’a gönderilmek için gümrük çıkışlarının yapıldığı, dolayısıyla kiralama işleminin Türkiye’de, kiralama hizmetinden faydalanmanın ise yurt dışında gerçekleştiği hususları dikkate alındığında, davacı firma ile alıcı firma arasında ticari kiralama yoluyla ihracattan dolayı KDVK m. 1 kapsamında bir işlemin yapılmış olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durumda KDVK m. 11 ve 12/2 uyarınca, yurt dışındaki müşterilere yurt dışında yapılan bu hizmet KDV’den istisna edildiğinden, davacı firmaya iade edilen KDV’nin geri alınması amacıyla yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır[26].

Danıştay Kararı: Davalı firma, yurt dışındaki bir firmaya beton serme makinesini inşaat işlerinde kullanılmak üzere kiralamış, bu hizmet karşılığında fatura düzenlemiş, KDV’siz olarak faturalandırılmış olan hizmet ihracatından doğan KDV iade talebi, idare tarafından ihracat istisnası kapsamı dışında olduğu gerekçesiyle yerine getirilmemiştir. Ancak hizmet bedelinin döviz olarak ödendiği ve dövizin Türkiye’ye getirildiği, dolayısıyla şubesi ve faaliyeti yurt dışında olan firmalara sunulan hizmetlerin yurt dışındaki bir müşteri için yapıldığı ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığı, KDVK hükmü ve Kanunda yer almayan bir yükümlülüğün düzenleyici işlem olan tebliğlerle getirilemeyeceği dikkate alındığında, hizmet ihracatının bütün unsurlarının yerine getirildiği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptalinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır[27].

Danıştay Kararı: Davacı firmanın yurt içindeki bir firmadan KDV ödeyerek kiraladığı iş makinelerini ikametgâhı ve kanuni iş merkezi yurt dışında bulunan yabancı bir firmaya geçici ihraç rejimi çerçevesinde kiralamak amacıyla yurt dışı edilmesi işleminin hizmet ihracatı niteliğinde olduğu, kira bedellerinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmiş olduğu, dolayısıyla hizmet ihracatının bütün unsurlarının yerine getirildiğinin anlaşıldığından salınan cezalı vergilerde yasal isabet görülmemiştir[28].

Danıştay Kararı: Ticari kiralama yoluyla yapılan hizmet ihracının bir bütün olarak değerlendirilmesi durumunda, ihracata ilişkin kiralamanın bir hizmet ihracı olduğunun açık bulunduğu, yurt dışından dövizin Türkiye’ye getirildiği, biçerdöverlerin kiralanması sırasında KDV yüklenildiğinin görüldüğü, burada esas olanın yurt dışına kiralama yoluyla biçerdöverlerin vereceği hizmetten yararlanma olgusunun ihraç edilmiş olduğu, kiralanan biçerdöverlerin Türkiye’den yurt dışında yararlanılmak üzere ihraç edilmiş olduğu, buna göre hizmetin yurt dışındaki müşteri için Türkiye’de yapılma koşulunu içerdiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, fiilen ihraç edilen hizmet nedeniyle yüklenilen KDV’nin istisna kapsamında iade edilmesi gerekmektedir[29].

Danıştay Kararı: Hava yolu ile yük ve kargo taşımacılığı işi ile iştigal eden davacı tarafından, aktifine kayıtlı uçakları personeli ile birlikte yurt dışında mukim firmalara kiralaması (Wet Lease[30]) hizmetine ilişkin olarak; hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılması ve hizmetten yurt dışında yararlanılması, bu durumda yurt dışındaki müşteriler için yapılan kiralama işleminin bir hizmet ihracı olması nedenleriyle, KDVK m. 11/1-a uyarınca KDV’den istisna tutulması, yüklenilen ve indirim yolu ile giderilemeyen KDV’nin de iade edilmesi gerekmektedir[31].

Belirtilen kapsamda, kiralamaya konu malın, işlemin doğası gereği yurt dışına gitmesi zorunludur. Kiralamaya konu malın yurt içindeki firmaya ait olması, hizmetin Türkiye’den yapıldığını göstermektedir. Hizmetten, yurt dışında yararlanıldığı hususu ise tartışmasızdır. Hizmetten yararlanan da yurt dışındaki müşterilerdir. Bu nedenlerle, şahsi kanaatimiz Danıştay kararlarında belirtildiği yönde olup, bu tür hizmetlerin istisna kapsamında değerlendirilmeleri icap etmektedir.

Konu hakkında verilmiş diğer özelgeler ile Danıştay kararları aşağıda özetlenmiştir.

Özelge: Google ile Apple’a teslim edilen bilgisayar oyunları yazılımları kapsamında, oyunun oynanması esnasında elde edilen reklam gelirleri ile oyunda bir üst seviyeye geçilmesi için yüklenilen yazılımların gelirleriyle ilgili olarak Google ve Apple tarafından firmaya verilen pay ile ilgili olmak üzere; Türkiye’de hazırlanan bilgisayar oyunları uygulamasına ilişkin verilen hizmetin yurt dışındaki bir müşteri (kullanıcılar) için yapılması ve bu hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, bu hizmet KDVK m. 11/1-a’ya göre hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilecek, ancak bilgisayar oyunları uygulamasının yurt içi ve yurt dışı kullanımına yönelik ayrım yapılamaması halinde, münhasıran yurt dışındaki müşteriler için yapılmayan söz konusu hizmete ilişkin Google ve Apple tarafından verilen paylar üzerinden ise KDV hesaplanması gerekmektedir[32].

Özelge: Yerli yapımcı ve televizyon kanallarının yayın haklarına sahip olduğu dizi ve film içeriklerinin, yabancı dijital platformlarda (youtube, daily motion vb.) gösterilmesi hizmeti; söz konusu dizi ve film içeriklerinin yurt içi erişime kapatılarak sadece yurt dışında izlenilmesi, bu hususun tereddüde mahal bırakmayacak şekilde tevsik edilmesi ve hizmet ihracına ilişkin diğer şartların da sağlanması halinde, KDVK m. 11/1-a’ya göre hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilecektir. Ancak, bahse konu dizi ve filmlere Türkiye’deki internet kullanıcılarının da erişim imkanının bulunması halinde, hizmetten yararlanma Türkiye’de gerçekleşeceğinden, söz konusu işlemin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacak ve ilgili yurt dışı dijital platformlarına verilen hizmetler için düzenlenecek faturada KDV hesaplanması gerekecektir[33].

Özelge: Esas faaliyet konusunun Türkiye ve yakın bölgeyle ilgili araştırma raporları hazırlamak olan firmanın, faaliyet konusu ile ilgili olarak merkezi yurt dışında bulunan Columbia Üniversitesi’nin çeşitli konularda talep ettiği araştırmaları yaparak sonuçlarını raporlar halinde sunması ve yine söz konusu üniversitenin yurt dışında düzenlediği çalıştay ve organizasyonlara ilişkin ilgili akademisyen ve kişiler ile irtibata geçerek bu kişilerin katılımlarını sağlanması hizmetleri; söz konusu hizmetlerin adı geçen üniversitenin Türkiye’deki faaliyetlerine ilişkin olmaması, bu hizmetlerden yurt dışında yararlanılması halinde, hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır[34].

Özelge: Yurt dışında veya Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’nde mukim bulunan firmalara yapılan web sitesi ve yazılım satışlarının müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması ve Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgisinin bulunmaması kaydıyla hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkündür[35].

Özelge: İnternet adresi isminin kiralanması şeklindeki satışı, söz konusu hizmetin yurt dışındaki müşteriye verilmesi ve hizmetten yurt dışında yararlanılması durumunda KDV’den istisnadır[36].

Özelge: İnternet ortamını oluşturan sunuculara çeşitli lokasyonlarda yer alan sunucu (server) bilgisayarlar üzerinden yer sağlayıcılık (hosting) hizmeti; hizmetin yurt dışındaki müşterilere verilmesi, hizmetten yurt dışında faydalanılması ve hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilmesi halinde, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilecektir[37].

Özelge: Türkiye’de çekimleri yapılarak hazır hale getirilen dizinin hak ve mülkiyetinin yurt dışında mukim firmaya satışından elde edilen bedelin, söz konusu firma tarafından daha önce Türkiye’den hak ve mülkiyeti alınmış dizi ve filmlerin dijital platformlar üzerinden Türkiye’de ve yurt dışında izlenme verileri baz alınarak bulunacak (tevsik edilmek şartıyla) yurt dışında izlenme oranına isabet eden kısmının hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır[38].

Özelge: Türkiye’de hazırlanmış olan bilgisayar oyun programlarına ilişkin verilen hizmetler ile bunların indirilmesi esnasında verilen reklam hizmetinin yurt dışındaki bir müşteri (kullanıcılar) için yapılması, bu hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, bu hizmetler hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilebilecektir[39].

Özelge: Yurt dışında mukim olan bir firmaya internet ve telefon üzerinden verilen şarkı, melodi, müzik, sohbet hizmeti, gerekli diğer şartları da taşıması halinde, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilecektir[40].

Özelge: Yurt dışında yerleşik firmalara ait yabancı bayraklı gemiler ile Türkiye’de yerleşik firmalara ait uluslararası deniz taşımacılığı yapan gemilere Türk kara sularında, ancak limanların dışında verilen gözetim hizmetleri, KDVK m. 11/1-a ve 12/2’deki şartlar çerçevesinde KDV’den istisnadır[41].

Özelge: Merkezi Türkiye’de, şubesi ise serbest bölgede bulunan firmanın, yurt dışındaki müşteriler için serbest bölgede bulunan şubesi tarafından ifa edilen Ar-Ge mühendislik hizmeti, yurt dışındaki firmaların yurt dışındaki faaliyetlerine yönelik olması halinde hizmet ihracı kapsamında değerlendirilecektir[42].

Özelge: Geçici ithalat rejimi kapsamında getirilen araçların iç dizayn işlemlerinin yapılarak yurt dışına gönderilmesinin, diğer şartların da yerine getirilmesi kaydıyla, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir[43].

Özelge: Firma tarafından yabancı ülke mukimi şirkete, bu şirketin bilgisayar programını kullanarak verilen yurtdışı havayolu şirketlerine yolcu bulma hizmetinden yurt dışında yararlanıldığından, bu işlem hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır[44].

Özelge: Türk bayraklı ve yabancı bayraklı gemilerde bulunan katı atıkların yakılmasına yarayan üniteden, bu ünitede yakılması yasak olan maddelerin yakılıp yakılmadığının öğrenilmesi amacıyla alınan küller ile gemilerde yer alan tuvaletlerde kullanılan atık sular ve diğer kullanma sularının denizi kirletip kirletmediğinin öğrenilmesi amacıyla ifa edilen hizmetler, yurt dışında yerleşik firmalara ait yabancı bayraklı gemiler ile Türkiye’de yerleşik firmalara ait uluslararası deniz taşımacılığı yapan gemilere verilmesi halinde, hizmet ihracı olarak değerlendirilebilecektir[45].

Özelge: Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere yurt dışından hava-kara-deniz yoluyla temin edilen gemi yedek parçalarının gerekli gümrükleme işlemlerinin yapılarak yurt içinde teslim edilmesine ilişkin verilen lojistik hizmeti, hizmetten yurt dışında faydalanıldığından (müşterinin yurt dışındaki iş ve işlemleri ile ilgili olduğundan) hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır[46].

Özelge: Yurtdışındaki firmalarca akaryakıt şirketlerinden ihracat mevzuatı çerçevesinde alınan yakıtın yapılan anlaşma gereğince firma tarafından gümrük hattı dışındaki yat ve gemilere teslimine yönelik verilen nakliye hizmeti, yurtdışındaki müşteriye yurtdışında faydalanılmak üzere yapılan bir hizmet olduğundan KDV’den istisnadır[47].

Özelge: Firma tarafından yurt dışında mukim grup şirketlerine verilecek yönetim hizmetleri kapsamında marka stratejilerinin oluşturulması, henüz pazarda yer almayan ürünlerin lansman planlarının yapılması, masraf bütçelerinin oluşturulması, pazarlama ekip çalışanlarının yönetilmesi, bölge ülkelerdeki pazar araştırmalarına destek verilmesi, ürün tanıtımında kullanılacak medikal içeriklerin, malzemelerin ve yöntemlerin belirlenmesi, ülkeler arasında koordinasyonun sağlanması, bölgesel kongrelere destek olunması, satış ve pazarlama çalışanlarına eğitimler konusunda destek olunması ile ilgili hizmetler, bu hizmetlerin söz konusu şirketlerin Türkiye’deki faaliyetlerine ilişkin olmaması, diğer bir ifade ile bu hizmetlerden yurt dışında yararlanılması ve gerekli diğer şartların da birlikte gerçekleşmesi halinde, KDVK m. 11/1-a kapsamında KDV’den istisna olacaktır[48].

Özelge: İhracatı yapılacak işlenmiş tütünlerin ambalajlanmasına yönelik olarak yurt dışındaki firmaya Türkiye’de verilen hizmetler, hizmet ihracatı kapsamında olup, işleme ilişkin olarak yurt dışındaki müşteri adına faturanın “hizmet ve ambalaj bedeli” şeklinde düzenlenmesinin istisna uygulamasına bir etkisi bulunmamaktadır[49].

Özelge: Türkiye’deki şubenin Japonya’daki ana merkeze, birebir görüşme ve toplantı yoluyla ya da internet, e-posta, telefon, tele-konferans vb. iletişim araçları yoluyla Türkiye’de verdiği danışmanlık hizmetinin; yurt dışındaki yerleşik firmanın Türkiye dışında gerçekleştireceği (Türkiye dışındaki pazarlarla ilgili) teslim ve hizmetleri için faydalanacağı mahiyette olması halinde, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır[50].

Özelge: Firmanın internet üzerinden yurt dışındaki müşterilerine verdiği İstanbul ve Türkiye’nin doğal, kültürel, turistik değerlerinin sesli ve görüntülü tanıtılması hizmeti, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilecektir[51].

Özelge: Firmanın yabancı ülkede bulunan şubesine vermiş olduğunu yazılı tercüme hizmeti, KDVK m. 11/1-a ve 12/2 kapsamında KDV’den istisnadır[52].

Özelge: Yurt dışında bulunan firmaya internet üzerinden anket yoluyla yapılan araştırma proje hizmeti karşılığında alınan hizmet bedeli, söz konusu hizmetten yurt dışında yararlanıldığından, hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır. Ancak, söz konusu hizmetin yurt dışındaki firmanın Türkiye’ye satacağı mallarla ilgili olması halinde, hizmetlerden Türkiye’de faydalanılacağından, söz konusu hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir[53].

Özelge: Yurt dışında ikamet eden Türk veya yabancı uyruklu müşteriler için İngiltere’de vize alabilme, göçmenlik başvurusu, hukuki sürecin nasıl işlediği konularında verilecek olan danışmanlık hizmetleri, hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır[54].

Özelge: Firma tarafından, yurt dışında mukim firmalara verilen yazılımların farklı dillere çevrilmesi hizmeti, hizmetten yurt dışında yararlanılacağından, hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır[55].

Özelge: Firma tarafından yurt dışında mukim üretici firmanın temsilcisi olarak, yurt dışında yerleşik yabancı kişi ve kuruluşlara yapılan satışlar nedeniyle elde edilen komisyon geliri ile satışlarda öngörülen kotanın aşılmasına bağlı olarak ödenecek ilave bedelin yurt dışında yerleşik olan yabancı müşterilere yapılan satışlardan kaynaklanan kısmı, hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır[56].

Özelge: Yurt dışındaki firmaya, tohum ıslahı çalışmalarına yönelik araştırma ve geliştirme çalışması yaparak sonucunda elde edilen bulguları rapor halinde sunulması hizmeti, hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır[57].

Özelge: Yurt dışında mukim bir firmaya yapılan elektronik kitap satışının, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır[58].

Özelge: Seyahat acenteciliği faaliyetinde bulunan firma tarafından, yurt dışında yerleşik firmaların gönderdiği turist gruplarına Türkiye’de verilen konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti karşılığında yurt dışındaki firmadan alınan komisyon bedeli, hizmet ihracı olarak değerlendirilecektir[59].

Özelge: Firma tarafından yurt dışında mukim fon yönetim şirketlerine Türkiye’de verilen danışmanlık hizmetleri, bu hizmetlerin söz konusu şirketlerin Türkiye’deki faaliyetlerine ilişkin olmaması, diğer bir ifade ile bu hizmetlerden yurt dışında yararlanılması şartıyla, hizmet ihracı kapsamındadır[60].

Özelge: Firma tarafından yurt dışındaki ilaç firmaları adına Türkiye’deki üniversite hastanelerinde yaptırılan klinik araştırmalardan elde edilen sonuçların bu firmalara gönderilmesi, yurt dışındaki müşteriler için yapılan ve yurt dışında yararlanılan bir hizmet sayılacağından, bu işlemin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır[61].

Özelge: Yurt dışında mukim firmaya ait tıp dergilerinin Türkiye’de basılması ve bu dergilerin yurt dışındaki abonelerine posta yoluyla gönderilmesi hizmetlerinden yurt dışında faydalanıldığından, bu işlem hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır[62].

Özelge: Yurt dışındaki mukim firmanın Türkiye’den satın aldığı bir uçağın sökülmesi, çıkan parçaların paketlenmesi, ambalajlanması ve yurt dışına gönderilmek üzere gümrük işlemlerinin tamamlanması, gümrük sahasında müşteri temsilcisine teslim edilmesi şeklinde verilen hizmetlerden yurt dışında faydalanılacağından, bu hizmetlerin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır[63].

Özelge: Firma tarafından yurt dışındaki müşteriler için internet ortamında verilen servis, destek, danışmanlık ve bilgi hazırlama hizmetinin, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilerek KDV’den istisna edilmesi mümkündür[64].

Özelge: Youtube’da yayımlanan video içeriklerinin münhasıran yurt dışında izlenme karşılığında sunulan bir video gösterim hizmeti olması halinde, söz konusu hizmet KDVK m. 11/1-a’ya göre (hizmet ihracına ilişkin diğer şartların da sağlanması koşuluyla) hizmet ihracı kapsamında değerlendirilecek ve bu hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanmayacaktır. Ancak, Youtube’da yayımlanan video içeriklerinin yurt dışının yanı sıra yurt içinde de izlenmesinin mümkün olması durumunda, münhasıran yurt dışındaki müşteriler için yapılmayan söz konusu hizmete ilişkin elde edilen gelirlerin, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamakta olup, bu hizmetler için genel hükümlere göre KDV hesaplanması gerekmektedir[65].

Özelge: Firma tarafından verilen hizmetin, Türkiye’de imal edilip ihraç edilen ürünün İtalyan firması adına üretim süreçlerine ilişkin gözetim ve denetim hizmeti olduğu anlaşıldığından, yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında yararlanılan bu hizmetin, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilerek KDV’den istisna olması gerekmektedir[66].

Özelge: Ana ortak veya ilişkili firmalar arasındaki borç verme işlemleri, finansman hizmeti olarak değerlendirilmekte ve KDVK m. 1/1’e göre bu işlemler nedeniyle hesaplanacak faiz tutarları KDV’ye tabi bulunmaktadır. Ancak, yurt dışında mukim bağlı ortağa verilen ve yurt dışında faydalanılan finansman hizmetinin, KDVGUT’nin “Hizmet İhracı” başlıklı II/A-2 bölümünde belirtilen şartların sağlaması kaydıyla, KDV’den istisna tutulması mümkündür[67].

Özelge: Yurt dışında faaliyet gösteren firmaya yine yurt dışında inşa ya da tadil edilmekte olan gemileri için internet üzerinden verilen proje çizimleri ya da teknik destek hizmetleri, hizmet ihracatı istisnası kapsamındadır[68].

Özelge: Firma tarafından ihraç edilen ancak ihracatı gerçekleşene kadar bekletilen araçlar için aynı firma tarafından verilen ve ayrıca fatura edilen bakım ve depolama hizmetleri ile diğer hizmetlerden yurt dışında yararlanıldığından, diğer şartların da sağlanması kaydıyla, söz konusu hizmetlerin hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkündür[69].

Özelge: Firma tarafından, yurt dışındaki lisans sahibi firmanın talebi üzerine Ar-Ge merkezinde yapılan Ar-Ge çalışmaları sonucunda elde edilen gayrimaddi hakların (know-how) yurt dışındaki lisans sahibi firmalara kendi merkezlerinde (yurt dışında) yapacakları çalışmalarda değerlendirmek üzere gönderilmesi, hizmet ihracı kapsamındadır[70].

Özelge: Yurt dışındaki sigorta firmasının müşterilerinin Türkiye’ye geldiklerinde hastalanmaları durumunda tedavinin seyrinin belirlenmesi, yapılan tedavi masraflarının uygun olup olmadığının tespiti, masraflarda indirim talep edilmesi ve benzeri şekillerde verilen hizmetler, hizmet yurt dışındaki bir müşteri için yapıldığından ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığından, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilecektir[71].

Özelge: Yurt dışında bulunan sigorta şirketi sigortalılarının Türkiye’de taraf olduğu olaylara ilişkin firma tarafından yurt dışında bulunan sigorta şirketlerine hasar tespiti, hasar teyidi, bilgi ve belgelerin temini ve raporlanması şeklinde verilen hizmetlerin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, yurt dışında bulunan sigorta şirketi sigortalılarının Türkiye’de taraf olduğu olaylarda kusurlu olanın Türkiye’de bulunan diğer taraf olması halinde, firma tarafından yurt dışında bulunan sigorta şirketlerine hasar tespiti, teyidi, bilgi ve belgelerin temini ve raporlama sürecinden sonra bedelin tahsili ve takibine yönelik olarak verilen hizmetlerden (avukatlık hizmetleri, sulh, icra ve rücu işlemleri) Türkiye’de yararlanıldığından, bu hizmetlerin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir[72].

Danıştay Kararı: Somut olayda hizmetin yurt dışında yerleşik bir firmaya verildiği ve hizmetin de yine yurt dışında bulunan taşınmazların Türkiye’de satışı ve pazarlanması olduğu açık olup bu hizmetten yararlanarak taşınmazları satın alanların da ancak yurt dışına çıkarak, taşınmazların bulunduğu ülkeye gitmek koşuluyla bu hizmetten yararlanabilecekleri anlaşıldığından, hizmet ihracı için KDVK’da sayılan koşulların gerçekleştiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Davacı, taşınmazları satan kurum olmayıp taşınmazların satışına aracılık ettiğinden, hizmeti, taşınmazı satın alan Türkiye’deki müşteriye değil, taşınmazı satan yurt dışındaki müşteriye vermektedir. Kanunda hizmet ihracı için sayılan koşulları taşıyan ve karşılığında döviz girdisi de sağlanan hizmet nedeniyle davacı lehine KDV iade hakkı doğacak olup, bu iade için yapılan mahsup talebinin reddine ilişkin işlemde hukuka uyarlık görülmemektedir[73].

Danıştay Kararı: Davacı firmanın yurtdışındaki müşterisi olan … Air Tour firmasına Türkiye’de yerleşik … Havayolları A.Ş. firması arasında pilot temini hususunda aracılık hizmetinde bulunması, yurt dışındaki bu firmanın bu hizmetten yurt dışında faydalanması hususlar dikkate alındığında, KDVK m. 11/1-a ve 12/2-b’de öngörülen hizmet ihracatı istisnası şartlarının gerçekleştiği görülmüş olup, KDVK m. 32 uyarınca davacının hizmet ihracatı istisnası nedeniyle yüklendiği KDV iadesini isteme hakkı doğmaktadır[74].

Özelge: Türkiye’de hiçbir faaliyeti bulunmayan Amerika Birleşik Devletleri mukimi firmanın üretmiş olduğu farmasotik kimyasalın fikri ve sınai haklarının Türkiye’de korunması amacıyla ilgili firmaya verilen danışmanlık hizmeti, hizmetten Türkiye’de faydalanılması nedeniyle KDV’ye tabi olup, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir[75].

Özelge: Gümrük antreposuna konulan ithalata veya transit eşyaya yönelik yurt dışında mukim firmaya verilen gümrük müşavirliği hizmeti, Türkiye’de ifa edilmesi ve hizmetten Türkiye’de faydalanılması nedeniyle hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir[76].

Özelge: Firma tarafından verilen ATR dolaşım belgelerini onaylama hizmetinin Türkiye’de ifa edilmesi ve hizmetten Türkiye’de faydalanılması nedeniyle hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp, genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir[77].

Özelge: Firma tarafından personel istihdam edilerek iç denetim prosedürlerinin uygunluk denetiminin yapılması ve tüm çalışmaların rapor halinde bağlı olunan Almanya’daki genel merkeze gönderilmesi ve genel merkezin Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olarak görevlendirilecek personelin bu konuyla ilgili ücret bordro maliyetlerinin yurt dışına yansıtılması işlemi, söz konusu hizmet Türkiye’de ifa edildiğinden ve yurt dışındaki müşterinin bu hizmetten Türkiye’de faydalandığından, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp genel esaslar çerçevesinde KDV’ye tabidir[78].

Özelge: Proje danışmanlık hizmetinin yurt dışında ifa edilmesi ve bu hizmetinizin yurt dışında yerleşik petrol firmasının Türkiye’de yürüteceği faaliyetlerine yönelik olmaması durumunda, bahse konu hizmeti KDV’nin konusuna girmeyeceğinden, hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir[79].

Özelge: Firma tarafından yabancı bayraklı gemi ve teknelere, tüm dünya denizlerinde verilen mürettebat istihdam hizmeti, Türkiye’de ifa edilmediğinden ve bu hizmetten yurtdışında faydalanıldığından KDV’nin konusuna girmemektedir[80].

Özelge: International Marine Certification Institute (IMCI) denetleme kuruluşundan Community Europe (CE) uygunluk belgesi almak için sözleşme yapan Türk imalatçıların deniz araçlarını AB kurallarına (CE) uygun inşa edip etmediğine ilişkin IMCI kuruluşuna verilen hizmet, Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış ise de bu hizmet sonucunda verilecek CE uygunluk belgesinden Türkiye’de faydalanılacağından hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır[81].

Özelge: Türkiye’deki ihracatçılara ve nakliyecilere, Türkiye’de verilen gemi temini hizmeti, hizmetten Türkiye’de faydalanılması nedeniyle, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilemez[82].

Özelge: Firma tarafından yurt içinde faaliyet gösteren reklam firmasından, reklam filmi yurt dışında gösterilmek üzere alınan reklam hizmetinin; hizmet yurt içinde verildiğinden ve hizmetten yurt içinde faydalanıldığından, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır[83].

Özelge: Yurt dışında mukim ortağa, satış sonrasında Türkiye’de de kullanılmak üzere yapılacak marka satış işlemi, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilemez[84].

Özelge: Firma tarafından internet üzerinden paralı üyelik sistemi ile kullanıcılara verilen arkadaşlık ve evlilik hizmetlerinden, üyelerce hem yurt içinde hem de yurt dışında yararlanıldığından (diğer bir ifade ile bu hizmetlerden sadece yurt dışında faydalanılmadığından), bu hizmetlerin, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır[85].

Özelge: Türkiye üzerinden transit ticaret yapan yurt dışındaki firmalara Mersin Limanında verilen gümrük müşavirliği hizmetinin Türkiye’de verilmesi ve hizmetten Türkiye’de faydalanılması nedeniyle hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır[86].

Özelge: Yurt dışında düzenlenen fuarlara katılım sağlanmak üzere, yurt içinden müşteri bulunması ve yurt dışı mukimi organizatör firmadan kiralanan fuar alanlarının yurt içindeki firmalara pazarlanması hizmetleri karşılığında elde edilen komisyon geliri, aracılık hizmetinden Türkiye’de faydalanılması nedeniyle KDV’ye tabi olup, söz konusu komisyon bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin mükellef sıfatıyla 1 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, yurt içindeki firmalara pazarlanmak üzere organizatör firmadan kiralanan fuar alanı için ödenen kira bedeli ile hostes hizmetleri, araç kiralama, güvenlik, yer döşemesi vb. hizmetlerinin yurt dışında verilmesi ve hizmetten yurt dışında faydalanılması nedeniyle yurt dışındaki firmanın düzenlediği faturalara ilişkin olarak sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyecektir[87].

Özelge: Türkiye’de bulunan hava meydanlarındaki havayolu firmalarına yurt dışındaki firmalarca yapılacak uçak kimyasalları ve motor yedek parça teslimleri için yurt dışındaki firmalara verilen aracılık hizmetlerinin, hizmetten Türkiye’de faydalanılması nedeniyle KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir[88].

Özelge: Yurt dışında mukim yapım firmaları tarafından Türkiye’de çekimleri gerçekleştirilen film ve reklamlar yalnızca yabancı ülke televizyonlarında yayınlanacak olsa dahi, söz konusu film ve reklam çekimlerine yönelik olarak Türkiye’de verilen aracılık, teknik (ses, ışık, dekor, kostüm, makyaj, seslendirme gibi), lojistik ve benzeri hizmetlerden yurt dışında mukim yapım firmaları Türkiye’de faydalandığından bu hizmetlerin hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir[89].

Özelge: Firma tarafından yurt dışında yerleşik mal talep eden firmalar ile yurt dışında yerleşik tedarikçi firmaların tanıştırılması şeklinde Türkiye’den verilen müşteri bulmaya yönelik aracılık hizmetleri yurt dışında ifa edildiğinden ve bu hizmetten yurt dışında faydalanıldığından, söz konusu hizmet KDV’nin konusuna girmemektedir. Bu nedenle, söz konusu hizmetler bakımından KDV istisnası uygulanmayacaktır[90].

Özelge: Yurt dışında mukim grup firma elemanlarına, Türkiye’de firma merkezinde verilen eğitim hizmeti, Türkiye’de ifa edildiğinden ve hizmetten Türkiye’de yararlanıldığından genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi bulunmakta olup, bu hizmetlerin KDV’den istisna tutulması mümkün değildir[91].

Özelge: Yurt içinde yerleşik firma tarafından yurt dışındaki okullara Türkiye’den öğrenci bulmak için verilen aracılık hizmeti, yurt dışında yerleşik okulun öğrenci bulma hizmetinden Türkiye’de faydalanılması nedeniyle KDV’ye tabi bulunmaktadır[92].

Bu özelgede yer alan görüşe karşılık, bir Danıştay kararında; yurt dışında bulunan bir firmanın Türkiye mümessili olarak, yurt dışında yabancı dil öğrenmek amacıyla buralardaki kurslara katılan öğrencilerin formlarını alıp yurt dışındaki firmaya gönderen mümessil firmanın verdiği hizmetin, hizmet ihracı kapsamında olduğu yönünde hüküm tesis edilmiştir[93].

Özelge: Yurt dışında yayımlanan bir dergiye Türkiye’de abone bulma şeklinde vereceği hizmetten, yurt dışındaki müşteri Türkiye’de yararlanmış olacağından, bu hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir[94].

Özelge: Türkiye’de mukim sigorta firmasınca yurt dışında mukim reasürör şirkete ödenen toplam reasüre prim tutarı üzerinden hesaplanan komisyon gelirlerine yönelik yurt dışında mukim reasürör şirketten alınan komisyon tutarları ile yurt dışında mukim sigorta şirketleri tarafından sigortalanan kişilerin (yurt dışında yerleşik ve yurt dışında sigortalı kişilerin) sigorta kapsamında Türkiye’de aldıkları hizmet bedellerinden ayrı olarak yurt dışındaki asistans şirketlere fatura edilen olay ve dosya başı bedellerinin, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır[95].

Özelge: Yurt dışına bilgi göndermek suretiyle verilen hizmetlerden yurt dışında yerleşik firmaların Türkiye’de gerçekleşecek teslim ve hizmetleri için faydalanıldığı anlaşıldığından, verilen temsilcilik ve danışmanlık hizmetlerinin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır[96].

Özelge: KDVK m. 11/1-a’ya göre yalnızca serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler istisna kapsamında olduğundan, firma tarafından Almanya’da mukim bir şirkete verilen serbest bölgede müşteri bulma hizmetinden, serbest bölgede faydalanıldığından, söz konusu hizmet üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir[97].

Özelge: Yurt dışındaki yatırımcıların yine yurt dışında mukim bankalardan kredi temin etmek suretiyle Türkiye’den satın alacakları gayrimenkullere ilişkin olarak yurt dışında mukim bankalara Türkiye’de verilen gayrimenkul değerleme hizmetinden Türkiye’de faydalanıldığından, bu işlem hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez[98].

Danıştay Kararı: Serbest bölgedeki bir kollektif şirket adına Türkiye’deki imalatçılar ve ürünleri hakkında imalat danışmanlığı, kalite kontrol, ambalajlama, nakliye ve benzeri konularda davacı tarafından yerine getirilen danışmanlık ve denetim hizmetleri; bir ihracat teslimi nedeniyle yapılmadığı gibi davacının Türkiye’de verdiği hizmetten yurt içinde faydalanıldığı için yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet olarak değerlendirilmesine de olanak bulunmamaktadır[99].

Danıştay Kararı: Davacının, yurt dışındaki bir şirket adına bu şirketin gönderdiği elektronik postaları SMS formatına çevirerek müşteri tarafından belirlenen Türkiye’deki GSM numaralarına yollaması; bir ihracat teslimi nedeniyle yapılmadığı ve davacının Türkiye’de verdiği hizmetten yurt içinde faydalanıldığı için yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet olarak değerlendirilmesine de olanak olmadığı gibi yapılan hizmetten yurt dışında yararlanıldığını kanıtlaması gereken davacı tarafından bu yönde bir kanıtta sunulmadığından davaya konu işlemin iptali yolundaki ısrar kararı hukuka uygun görülmemiştir[100].

Danıştay Kararı: Yurt dışındaki müşterilere ait sınai mülkiyet haklarının (marka ve patent) yurt içinde tescili şeklinde verilen hizmet, hizmetten yurt içinde faydalanıldığı için hizmet ihracatı kapsamında değildir[101].

Danıştay Kararı: Yükümlünün yurtdışındaki firmaya; Türk Mahkemelerinin tüm safha ve kademelerinde, resmî daire kurum ve kuruluşlarında, idare ve yargı organlarında müşterilerinin haklarını korumak ve savunmak konusunda ona yardımcı olmak, bu işlerle ilgili dilekçeler düzenleyip, takip etmek ve sonucu firmaya bildirmek, yabancı firmaya ait araçların kalkış, varış ve kontrol noktalarını içeren bilgileri günlük teleks raporları ile firmaya göndermek, Türk vergi mevzuatındaki değişiklikleri takip ederek firmaya bildirmek, şoförlerin ihtiyacı olan malzemenin temini, gümrük işlemlerinin yerine getirilmesi, bir müdahale halinde gerekli hukuki yardımın sağlanması, vize işlemlerine yardımcı olmak, araçların tamir, bakım ve onarımı ile ilgili gerekli yardımların yapılması gibi hizmetler verdiği anlaşılmaktadır. KDVK m. 12/2-b hükmünde münhasıran yurtdışında bu hizmetlerden yararlanmayı amaçladığı halde, bahse konu hizmetlerin pek çoğundan yurtiçinde yararlanıldığı açıktır. Bu halde, hizmetin yurt dışındaki firma için verilmiş olması ve sayılan hizmetlerin sonucundan yurt dışında da yararlanıldığından bahisle verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir[102].

Danıştay Kararı: Dava, davacı şirketin çalışanları vasıtasıyla yurtdışında, yurtdışında yerleşik müşterilere verdiği danışmanlık, yönetim ve idari hizmetlerin, hizmet ihracı sayılıp sayılmayacağına ilişkindir. KDVK m. 1 uyarınca, vergiyi doğuran olay, Türkiye’de mal teslimi veya hizmet ifası olup, kanunların mülkiliği prensibi ile anılan kanuni düzenlemeye göre, KDV doğması için ilk şart; mal tesliminin ve hizmet ifasının Türkiye’de gerçekleşmesidir. Yurtdışında yapılan mal teslimi ve hizmet ifasının, KDVK uyarınca vergiye tabi tutulmasına hukuki olanak bulunmamaktadır. KDVK m. 11’de, yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden müstesna olduğu belirtilmiş ve maddede; yurtdışında yapılan hizmetler değil, yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden müstesna olduğu vurgulanmıştır. Bu durumda, davacı şirketin yurtdışında ifa ettiği hizmetlerin KDVK kapsamında olmaması, hizmetlerin yurtdışında ifa edilmesi nedeniyle Türkiye’de üretilen bir hizmetin ihracından söz etmeye olanak bulunmaması nedeniyle; söz konusu hizmetler nedeniyle yüklenilen KDV’nin iade konusu yapılması mümkün değildir. Öte yandan, bir işlemin vergiye tabi olup olmadığı ya da hizmet ihracı istisnası kapsamına girip girmeyeceğinin, muhasebe kaydının tutulduğu yere göre belirlenmesine de yasal olarak imkân bulunmamaktadır[103].

Özelge: Yurt dışı sefer yapan uçaklar yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubesi niteliği taşıdığından, bu uçaklarda yolculara yapılan satışlar karşılığında havayolu şirketine ödenen komisyonlar, hizmet yurt dışında yapıldığından ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığından KDV’nin konusuna girmemektedir. Öte yandan, havayolu şirketlerince, yurt içine yapılan seferlerde yolculara yapılan satışlar karşılığında havayolu şirketine ödenen komisyonlar, hizmet Türkiye’de ifa edildiğinden ve hizmetten Türkiye’de faydalanıldığından KDV’ye tabi olacaktır[104]. 

2-İstisnanın Tevsiki ve Beyanı

Hizmet ihracına ilişkin istisna, yurt dışındaki müşteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilir. Hizmet faturalarının firma yetkililerince onaylı fotokopileri veya dökümlerini gösteren liste verilir. Bu belgelerin istisnanın beyan edildiği dönemde beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde ibrazı gerekir. İstisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (bedelin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiş olması zorunlu değildir.

İhracat istisnası, hizmetin ifa edildiği vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilir. Beyan, yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmetin tamamlandığı/ifa edildiği dönem beyannamesinin “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığında “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda 302 kod numaralı işlem türü satırı kullanılmak suretiyle yapılır.

Hizmet ihracının beyan dönemini açıklayan KDVGUT’nin yukarıdaki paragrafında yer alan iki cümle tetkik edildiğinde, bir husus göze çarpmaktadır. Bu husus; ilk cümlede “hizmetin ifa edildiği” ifadesinin kullanılmasına karşılık, ikinci cümlede “hizmetin tamamlandığı/ifa edildiği” ifadesinin kullanılmış olmasıdır. Diğer bir deyişle, ilk cümlede yer almamasına karşılık, ikinci cümlede “hizmetin tamamlandığı” ifadesi mevcuttur.

Kanaatimizce bahse konu ifade iki hususla ilgilidir. Bunlardan ilkine göre hizmetin tamamlanması ifadesi, mala yapılan hizmetlerin beyan dönemiyle bağlantılıdır. Bir önceki bölümde, geçici ithalat rejimi kapsamında getirilen araçların iç dizayn işlemlerinin yapılarak yurt dışına gönderilmesinin, diğer şartların da yerine getirilmesi kaydıyla, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerektiği yönündeki özelgeye yer verilmiştir. Mala verilen hizmetten kastımız, bu türden işlemlerdir. Bu türden işlemlerde hizmet istisnasının, malın yurt dışı edildiği dönemde beyan edilmesi uygundur. Zira geçici ithalat rejimi kapsamında getirilen araçların iç dizayn işlemlerinin yapılması halinde bir hizmet ifası söz konusu olmakla birlikte, bahse konu araçlar yurt dışı edilmediği sürece hizmeti yapanın uhdesinde kalmaları, diğer bir ifadeyle ifa edilen hizmetin yurt dışında faydalanılmak üzere Türkiye dışına çıkarılmamış olması nedeniyle tamamlanmış bir hizmetten bahsetmek olanaklı değildir. Ayrıca klasik anlamdaki hizmet ihracının aksine, mala yapılan hizmetlerde, malın gümrük çıkış beyannamesi bulunmakta olup, yapılan hizmetin yurt dışına çıkarıldığı bu suretle ispat edilebilmektedir. Bu nedenle mala yapılan hizmetlerde malın yurt dışı edildiği dönem, hizmetin tamamlandığı dönem olarak ortaya çıkmaktadır.

KDVK m. 10/a uyarınca; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında; 10/c’ye göre ise kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında, vergiyi doğuran olay meydana gelir.  Kanaatimize göre hizmetin tamamlanması ifadesi, ikinci olarak KDVK m. 10/c hükmü ile ilişkilendirilebilir. Bir bütünlük arz etmesine karşılık kısımlar halinde ifa edilebilen hizmetlerde, hizmetin tüm kısımlarının yapılıp nihayete ermesi durumu, hizmetin tamamlanması ifadesini karşılamaktadır.

302 kod numaralı satırın, “Teslim ve Hizmet Tutarı” sütununa hizmetin bedeli girilir. “Yüklenilen KDV” sütununa ise bu hizmetin bünyesine giren, KDVGUT’nin IV/A bölümündeki açıklamalar dikkate alınarak hesaplanan KDV tutarı yazılır. İade talep edilmemesi halinde, “Yüklenilen KDV” alanına “0” yazılır.

Bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin iadesi, hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye gelmeden yerine getirilmez. Bununla birlikte, faturasında TL karşılığı gösterilen hizmet ihraçlarında, bedelin TL olarak Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden belgelere istinaden de iade yapılabilir.

Ancak, Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilerin[105] tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde, geminin tersaneye giriş çıkış yaptığının Liman Başkanlığı tarafından verilecek belge ile tevsik edilmesi kaydıyla, istisna kapsamındaki hizmet nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin % 50’si, hizmet bedelinin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden belge aranmaksızın iade edilir. İade edilecek KDV’nin kalan kısmı, işleme ilişkin bedelin yarısının Türkiye’ye getirildiği oranda iade edilir.

Örnek: (A) Denizcilik Servis Hizmetleri Ltd. Şti. Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı bir gemiye Mayıs/2022 döneminde vermiş olduğu bakım ve onarım hizmetine ilişkin hizmet ihracı kapsamında bedeli 100.000-Amerika Birleşik Devletleri Doları olan fatura düzenlemiş olup, yapmış olduğu bu hizmet nedeniyle yüklenip indirim yoluyla telafi edemediği 30.000-TL KDV’nin iadesini Mayıs/2022 dönemine ilişkin KDV beyannamesinde talep etmiştir. Mükellef bakım ve onarımını yaptığı söz konusu geminin Tuzla Liman Başkanlığından giriş çıkış yaptığını tevsik eden belgeyi sunmuş, ancak hizmet bedelinin Türkiye’ye getirildiğine ilişkin herhangi bir belge ibraz etmemiştir. (A) Denizcilik Servis Hizmetleri Ltd. Şti.nin söz konusu KDV iade talebine ilişkin gerekli kontroller yapıldıktan sonra herhangi bir olumsuzluk bulunmaması halinde, iade edilecek KDV’nin yarısı olan 15.000-TL, hizmet bedelinin Türkiye’ye getirildiğine ilişkin belge aranmaksızın iade edilir.  (A) Denizcilik Servis Hizmetleri Ltd. Şti. hizmet bedeline ilişkin 40.000-Amerika Birleşik Devletleri Dolarını Türkiye’ye getirdiğini tevsik eden belgeyi 2022 yılının Eylül ayında ibraz etmiştir. Bu durumda, hizmet bedelinin yarısı olan 50.000-Amerika Birleşik Devletleri Dolarının % 80’i (40.000/50.000) Türkiye’ye getirilmiş olduğundan, iadesi yapılmayan KDV tutarı olan 15.000-TL’nin % 80’ine isabet eden 12.000-TL’nin iadesi yapılır.

Özelge: Firmanın yurt dışındaki firmalara yaptığı telekomünikasyon hizmet ihracına ilişkin bedelden aynı firmalardan yaptığı telekomünikasyon hizmet ithalatına ait bedel düşüldükten sonra (mahsuplaşma yoluyla) kalan tutara ilişkin döviz bedelinin Türkiye’ye getirilmiş olması ve mahsuplaşmanın da tevsik edilmesi halinde bu işlemlerle ilgili olarak yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan KDV’nin hizmet ihracı kapsamında iadesi mümkün bulunmaktadır[106].

Özelge: Hizmet ihraç edilen yurt dışındaki müşteriden, aynı zamanda hizmet ithalinin de yapılması ve ihracat tutarının ithalat tutarından fazla olması halinde aradaki farka isabet eden döviz alım belgesinin ibrazı yeterli olup, taraflar arasında düzenlenen mahsuplaşma yazılarının da tevsik edici belge olarak ibrazı gerekmektedir[107].

Özelge: Hizmet ihracında, hizmet bedelinin yurt dışındaki firma tarafından avans olarak ödenmesi ve bu ödemenin banka ve firma kayıtları ile söz konusu hizmete ilişkin olduğunun tevsik edilmesi halinde, hizmet bedelinin döviz olarak getirildiği kabul edilebilecektir[108].

Özelge: Yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmete ilişkin hak ediş bedellerinin (döviz olarak) önce yurt dışındaki müşterinin Türkiye’de mukim ana firmasının bankadaki tek akreditif hesabı üzerinden Türkiye’ye getirilmesi ve sonra yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen faturaya ilişkin olarak “yurt dışı kaynaklı” ibaresi ile hizmeti yapan firmanın banka hesabına havale edilmesi durumunda, söz konusu banka dekontu hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirildiğinin tevsiki açısından geçerli sayılacaktır[109].

Özelge: Hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilen işlemlerle ilgili hizmet bedelinin bankalar aracılığıyla yurt dışından getirilerek döviz tevdiat hesaplarına alındığını gösteren alacak dekontlarının hizmet ihracında geçerli belge sayılması mümkün bulunmaktadır[110].

Danıştay Kararı: Davacı firmanın KDVK’da belirtilen şekilde hizmet ihracını gerçekleştirdiği ve mahsup için ibraz yükümlülüğü getirilen belgeleri, dövizin yurt dışından geldiğini gösteren bankadan alınan belge de dâhil olmak üzere, tamamlayarak idareye ibraz ettiği sabit olduğundan, davalı idarece bu belgelerdeki hususların doğruluğu tespit edilerek mahsup talebinin yerine getirilmesi gerekirken, söz konusu talebin dövizin yurtdışından geldiğini gösteren banka dekontunda faturanın tarih, sayı ve tutarının belirtilmemiş olması nedeniyle reddi neticesinde yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır[111].

Bu noktada bir hususun belirtilmesinde fayda bulunmaktadır. Hizmet ihracında, hizmet bedelinin Türkiye’ye getirilme şartı, öteden beri KDV Tebliğleri ile getirilmiş bir şarttır. KDVK’da ise bu yönde bir şart bulunmamaktadır. Aşağıda özetlenen Danıştay kararında da bu husus vurgulanmıştır.

Danıştay Kararı: Davacı firmanın, yurt dışındaki firmaya yönetim hizmeti ihracı yaptığı ve hizmetten yurt dışında yararlanıldığı, dolayısıyla KDVK m. 12/2’de yer alan şartlar gerçekleştiğinden aynı Kanun m. 11/1-a hükmü uyarınca söz konusu hizmetin KDV’den istisna tutulması gerektiği, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi şartı anılan Kanun’da yer almadığı gibi ihracatın teşvik edilmesi amacına da aykırılık teşkil ettiğinden dava konusu dönemlere ilişkin hizmet ihracından kaynaklı KDV iade alacaklarının mahsuben iadesi isteminin reddi yönünde tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmamaktadır[112].

3-İade

Hizmet ihracından doğan iade taleplerinde aşağıdaki belgeler aranır:

-Standart iade talep dilekçesi,

-Hizmet faturası veya listesi,

-Ödeme belgesi (bedelin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.),

-Hizmet ihracatının beyan edildiği döneme ait indirilecek KDV listesi,

-Yüklenilen KDV listesi,

-İadesi talep edilen KDV hesaplama tablosu.

Mükelleflerin hizmet ihracından kaynaklanan ve 10.000-TL’yi aşmayan mahsuben iade talepleri inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. İade talebinin 10.000-TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülür.

Mükelleflerin hizmet ihracından kaynaklanan nakden iade talepleri miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporuna veya YMM raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülür.

Dr. İsmail PAMUK – Yeminli Mali Müşavir

Barbaros SOYLU – S.M. Mali Müşavir

14.10.2022

Yararlanılan Kaynaklar

Avci Özcan, “Hizmet İhracı Nedir, Ne Değildir?”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 416, Nisan 2016.

Maç Mehmet, “Türk Mallarının Yurtdışına Kiraya Verilmesinin KDV Açısından Hizmet İhracı Olduğu Görüşündeyiz”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 485, Ocak 2022.

Uslu M. Mete, “Katma Değer Vergisi Kanununa Göre Hizmet İhracatında KDV: Tebliğdeki İdari Yorum Hataları”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 463, Mart 2020.

Uslu M. Mete, “Katma Değer Vergisi Kanununa Göre Hizmetlerde KDV: Tebliğ ve Özelgelerdeki İdari Yorum Hataları”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 456, Ağustos 2019.

Vural Mahmut, “Uygulayıcılar İçin Katma Değer Vergisi 2. Cilt”, Yapım Tanıtım Yayıncılık, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 2. Baskı, İstanbul, 2020.

Zurnacıoğlu Gökhan, Balcıoğlu Mehmet, “Havayoluyla Taşımacılık Sektöründe Hizmet İhracatı ve KDV İadesinde Karşılaşılan Sorunlar”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 473, Ocak 2021.

[1] Konuya ilişkin idari düzenlemelerin tenkitlerine ilişkin bkz. M. Mete Uslu, “Katma Değer Vergisi Kanununa Göre Hizmetlerde KDV: Tebliğ ve Özelgelerdeki İdari Yorum Hataları”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 456, Ağustos 2019, s. 114-124, M. Mete Uslu, “Katma Değer Vergisi Kanununa Göre Hizmet İhracatında KDV: Tebliğdeki İdari Yorum Hataları”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 463, Mart 2020, s. 72-81.

[2] Mahmut Vural, “Uygulayıcılar İçin Katma Değer Vergisi 2. Cilt”,  Yapım Tanıtım Yayıncılık, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 2. Baskı, İstanbul, 2020, 502.

[3] Özcan Avci, “Hizmet İhracı Nedir, Ne Değildir?”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 416, Nisan 2016, s. 52.

[4] Gökhan Zurnacıoğlu, Mehmet Balcıoğlu, “Havayoluyla Taşımacılık Sektöründe Hizmet İhracatı ve KDV İadesinde Karşılaşılan Sorunlar”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 473, Ocak 2021, s. 81.

[5] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 12/02/1999 tarihli ve Esas No: 1998/32, Karar No: 1999/101 sayılı kararı.

[6] Danıştay 9. Dairesinin 13/10/2005 tarihli ve Esas No: 2004/1735, Karar No: 2005/2877 sayılı kararı.

[7] Danıştay 9. Dairesinin 02/11/2010 tarihli ve Esas No: 2008/4938, Karar No: 2010/5614 sayılı kararı.

[8] Danıştay 9. Dairesinin 08/10/2015 tarihli ve Esas No: 2012/5794, Karar No: 2015/10356 sayılı kararı.

[9] Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 14/12/2017 tarihli ve 64597866-130[12/2]-24181 sayılı özelgesi, Bursa VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 22/05/2014 tarihli ve 45404237-130[I.13.112]-158 sayılı özelgesi.

[10] Bursa VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 03/09/2014 tarihli ve 45404237-130[I.14.124]-239 sayılı özelgesi.

[11] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 03/11/2016 tarihli ve 39044742-KDV.21-193035 sayılı özelgesi.

[12] Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 02/03/2017 tarihli ve 76464994-130[KDV.2015.162]-18708 sayılı özelgesi.

[13] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 23/01/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-65 sayılı özelgesi.

[14] Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 19/08/2013 tarihli ve 76464994-130[KDV.2012.151]-215 sayılı özelgesi.

[15] Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 11/11/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.07.16.02-KDV-2010-144-356 sayılı özelgesi.

[16] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 15/04/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-2010-14011-18-233 sayılı özelgesi.

[17] Kocaeli VDB Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü’nün 11/06/2020 tarihli ve 97726449-130[6290474484]-E.49484 sayılı özelgesi.

[18] Danıştay 9. Dairesinin 16/09/2015 tarihli ve Esas No: 2012/9423, Karar No: 2015/8802 sayılı kararı, Danıştay 9. Dairesinin 11/02/2009 tarihli ve Esas No: 2008/1701, Karar No: 2009/736 sayılı kararı da aynı yöndedir.

[19] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 23/07/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV 12-2241 sayılı özelgesi.

[20] GİB Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı-I’in 16/05/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.0.01.55-010.01-4 sayılı özelgesi.

[21] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 23/01/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV 12-235 sayılı özelgesi.

[22] Muğla VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 10/03/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.48.15.01-KDV/48-53 sayılı özelgesi.

[23] Kocaeli VDB Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü’nün 04/07/2019 tarihli ve 97726449-130[8970425587]-E.71614 sayılı özelgesi.

[24] Kiralama işlemlerinin hizmet ihracı kapsamında olduğuna ilişkin değerlendirmeler için bkz. Mehmet Maç, “Türk Mallarının Yurtdışına Kiraya Verilmesinin KDV Açısından Hizmet İhracı Olduğu Görüşündeyiz”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 485, Ocak 2022, s. 94-99.

[25] Trabzon VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 16/01/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-621-37-2011-5 sayılı özelgesi.

[26] Danıştay 3. Dairesinin 31/01/2012 tarihli ve Esas No: 2009/2042, Karar No: 2012/243 sayılı kararı.

[27] Danıştay 4. Dairesinin 18/02/2016 tarihli ve Esas No: 2012/9217, Karar No: 2016/609 sayılı kararı.

[28] Danıştay 4. Dairesinin 29/09/2014 tarihli ve Esas No: 2011/7282, Karar No: 2014/5483 sayılı kararı.

[29] Danıştay 9. Dairesinin 25/11/2009 tarihli ve Esas No: 2007/4777, Karar No: 2009/4381 sayılı kararı.

[30] Wet Lease, bir hava aracının mürettebatı ile beraber, Dry Lease ise mürettebatı olmadan kiralanmasını ifade etmektedir.

[31] Danıştay 3. Dairesinin 17/06/2021 tarihli ve Esas No: 2017/4425, Karar No: 2021/3199 sayılı kararı. Danıştay 4. Dairesinin 04/10/2018 tarihli ve Esas No: 2016/2152, Karar No: 2018/8637 sayılı kararı da aynı yöndedir.

[32] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 12/07/2019 tarihli ve 84974990-130[KDV-1/İ/1-2016-12]-235439 sayılı özelgesi.

[33] İstanbul VDB Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 25/09/2019 tarihli ve 39044742-130[Özelge]-E.790034 sayılı özelgesi.

[34] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 01/02/2017 tarihli ve 39044742-010.01-32663 sayılı özelgesi.

[35] Yalova Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 13/08/2020 tarihli ve 42152853-010.01[7720694219]-9100 sayılı özelgesi.

[36] Denizli VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 09/02/2015 tarihli ve 51421814-130[1-2014-139]-18 sayılı özelgesi.

[37] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 24/10/2016 tarihli ve 39044742-KDV.11-178274 sayılı özelgesi.

[38] İstanbul VDB Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 25/09/2019 tarihli ve 39044742-130[Özelge]-E.790031 sayılı özelgesi.

[39] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 25/01/2019 tarihli ve 84974990-130[KDV2/İ/GEÇ20/2016/06]-35748 sayılı özelgesi.

[40] Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 26/01/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.07.16.02-KDV.ÖZG.2010-215-49 sayılı özelgesi.

[41] GİB’in 11/11/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.0.06.53-010-22 sayılı özelgesi.

[42] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 03/09/2013 tarihli ve 39044742-130-1422 sayılı özelgesi.

[43] GİB Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı I’in 30/01/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.0.01.54-130-2 sayılı özelgesi.

[44] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 11/06/2013 tarihli ve 39044742-KDV.14-838 sayılı özelgesi.

[45] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 07/04/2014 tarihli ve 39044742-KDV.13-750 sayılı özelgesi.

[46] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 23/01/2017 tarihli ve 39044742-130[Özelge]-21190 sayılı özelgesi.

[47] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 01/03/2019 tarihli ve 21152195-130-77496 sayılı özelgesi.

[48] Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 10/04/2014 tarihli ve 64597866-130[12-2014]-33 sayılı özelgesi.

[49] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 30/01/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-105 sayılı özelgesi.

[50] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 29/09/2014 tarihli ve 39044742-130-2305 sayılı özelgesi.

[51] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 10/12/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV 12-2204 sayılı özelgesi.

[52] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 27/08/2013 tarihli ve 11395140-105[229-2012/VUK-1]-1358 sayılı özelgesi.

[53] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 23/11/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV 12-2080 sayılı özelgesi.

[54] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 10/02/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-4:2010-14011-50-199 sayılı özelgesi.

[55] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 09/08/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.11-2483 sayılı özelgesi.

[56] Muğla VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 19/07/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.48.15.01-KDV/21-116 sayılı özelgesi.

[57] Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 01/06/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.07.16.02-KDV.2011.110-321 sayılı özelgesi.

[58] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 05/03/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV 12-851 sayılı özelgesi.

[59] Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 07/12/2010 tarihli ve B.07.1.GİB.4.07.16.02-KDV-2010-75-133 sayılı özelgesi.

[60] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 23/11/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.11-2100 sayılı özelgesi.

[61] GİB’in 31/01/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.0.01.55-130-3 sayılı özelgesi.

[62] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 09/04/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.11-1245 sayılı özelgesi.

[63] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 26/07/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV 12-1106 sayılı özelgesi.

[64] Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 30/01/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.07.16.02-KDV.ÖZG.2011.147-55 sayılı özelgesi.

[65] Muğla VDB Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü’nün 12/08/2020 tarihli ve 93996897-130-E.64952 sayılı özelgesi.

[66] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 21/04/2017 tarihli ve 84974990-130[01-2015/47]-125981 sayılı özelgesi.

[67] Kütahya Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 03/02/2020 tarihli ve 61504625-130-5900 sayılı özelgesi.

[68] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 27/02/2017 tarihli ve 39044742-KDV 12-57252 sayılı özelgesi.

[69] Ankara VDB Gelir Kanunları KDV ve ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 23/08/2019 tarihli ve 84974990-130[11-2019/21]-E.280194 sayılı özelgesi.

[70] Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 12/08/2015 tarihli ve 64597866-130[12-2016]-18670 sayılı özelgesi.

[71] Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 12/06/2018 tarihli ve 76464994-130[KDV-2017-37]-113267 sayılı özelgesi.

[72] İstanbul VDB Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 03/05/2021 tarihli ve 39044742-130[Özelge]-378259 sayılı özelgesi.

[73] Danıştay 9. Dairesinin 05/03/2015 tarihli ve Esas No: 2011/1748, Karar No: 2015/754 sayılı kararı.

[74] Danıştay 9. Dairesinin 17/04/2012 tarihli ve Esas No: 2009/1337, Karar No: 2012/1745 sayılı kararı.

[75] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 24/05/2016 tarihli ve 84974990-130[11-2015 /60]-96425 sayılı özelgesi.

[76] Hatay VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 18/09/2017 tarihli ve 35672403-010.01[130-05-2017-6]-62 sayılı özelgesi.

[77] Bursa VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 11/07/2019 tarihli ve 45404237-130[I-18-3]-E.127665 sayılı özelgesi.

[78] Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 10/03/2017 tarihli ve 64597866-130[12-2016]-4417 sayılı özelgesi.

[79] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 19/12/2014 tarihli ve 39044742-KDV.11-2695 sayılı özelgesi.

[80] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 17/02/2016 tarihli ve 39044742-KDV.13-13065 sayılı özelgesi.

[81] Muğla VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 03/08/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.48.15.01-KDV/20-120 sayılı özelgesi.

[82] Mersin VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 21/02/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.33.15.01-2010-701-12-23 sayılı özelgesi.

[83] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 04/08/2014 tarihli ve 39044742-KDV 12-2007 sayılı özelgesi.

[84] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 10/08/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-374 sayılı özelgesi.

[85] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 02/07/2013 tarihli ve 39044742-130-955 sayılı özelgesi.

[86] Mersin VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 04/01/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.33.15.01-2010-701-16-3 sayılı özelgesi.

[87] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 19/04/2017 tarihli ve 39044742-KDV.9-108937 sayılı özelgesi.

[88] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 03/03/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-274 sayılı özelgesi.

[89] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 24/04/2014 tarihli ve 39044742-130-1163 sayılı özelgesi.

[90] Mersin VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 29/08/2013 tarihli ve 18008620-130[ÖZG-2012-32]-91 sayılı özelgesi.

[91] Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 15/11/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KDV-12-2-147 sayılı özelgesi.

[92] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 15/02/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32229-7629-74 sayılı özelgesi.

[93] Danıştay 9. Dairesinin 18/06/2003 tarihli ve Esas No: 2000/5534, Karar No: 2003/3790 sayılı kararı.

[94] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 19/07/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-2-2010-14001-43-561 sayılı özelgesi.

[95] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 21/05/2014 tarihli ve 39044742-130-1398 sayılı özelgesi.

[96] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 10/09/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-4:2010-14011-12-717 sayılı özelgesi.

[97] Sakarya VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 27/01/2020 tarihli ve 41931384-130[11-2017-14]-4652 sayılı özelgesi.

[98] İstanbul VDB Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 25/01/2021 tarihli ve 39044742-130[Özelge]-62641 sayılı özelgesi.

[99] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 15/10/2010 tarihli ve Esas No: 2010/88, Karar No: 2010/385 sayılı kararı.

[100] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 19/06/2013 tarihli ve Esas No: 2011/361, Karar No: 2013/261 sayılı kararı.

[101] Danıştay 7. Dairesinin 08/11/1990 tarihli ve Esas No: 1989/626, Karar No: 1990/3458 sayılı kararı.

[102] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 25/12/1998 tarihli ve Esas No: 1997/328, Karar No: 1997/328 sayılı kararı.

[103] Danıştay 9. Dairesinin 29/04/2010 tarihli ve Esas No: 2009/8505, Karar No: 2010/2062 sayılı kararı.

[104] Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 11/06/2018 tarihli ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-130[1-2014]-13192 sayılı özelgesi.

[105] 08/08/2011 tarihli ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde yapılan açıklamaya göre; kabotaj hakkının düzenlendiği 20/04/1926 tarih ve 815 sayılı Kanun m. 1 gereğince, yabancı bayraklı gemilerin Türkiye içinde taşıma yapma hakkı bulunmamaktadır. Bu nedenle, yabancı bayraklı gemilere yapılan tamir, bakım ve onarım hizmetlerinin “yurt dışındaki bir müşteriye” “yurt dışında faydalanılmak üzere yapılan” bir hizmet olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

[106] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 26/07/2013 tarihli ve 39044742-KDV 12-1115 sayılı özelgesi.

[107] Manisa VDB Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü’nün 10/04/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.45.15.01-KDV-53-48-32 sayılı özelgesi.

[108] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 17/11/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.11-2029 sayılı özelgesi.

[109] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 28/05/2014 tarihli ve 39044742-KDV 12-1491 sayılı özelgesi.

[110] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 11/07/2013 tarihli ve 39044742-KDV 12-1025 sayılı özelgesi.

[111] Danıştay 3. Dairesinin 25/01/2019 tarihli ve Esas No: 2016/5430, Karar No: 2019/333 sayılı kararı.

[112] Danıştay 3. Dairesinin 21/06/2021 tarihli ve Esas No: 2019/2066, Karar No: 2021/3261 sayılı kararı.