ÖZEL ESASLAR LİSTESİNE ALINMA İŞLEMİNİN HUKUKİLİĞİ
Dr. İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir
KDV Genel Uygulama Tebliğinde yapılan açıklamaya göre, özel esaslar düzenlemesiyle; iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların KDV iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesinin önlenmesi amaçlanmaktadır.
Zira hiç yüklenilmediği halde sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı olarak indirim hesaplarına alınan ve indirim yoluyla giderilemediği için de iadesi talep edilen KDV olarak gösterilen tutarların iadesinin önlenmesi gerekmektedir. Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı indirilecek KDV tutarlarının aynı zamanda KDV’nin katma değerden vergi alma işlevini bozmakta ve gerçekte vergilenmesi gereken katma değeri vergi dışı bırakmaktadır.
KDV Kanunu’nun 36/2 maddesi uyarınca, Maliye Bakanlığı; mükellefiyet süresi, çalışan sayısı, aktif ve özsermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, vergisel ödevlerin zamanında yerine getirilip getirilmediği, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı gibi kriterleri esas alarak mükelleflerin vergisel uyum seviyeleri ve bu uyum seviyelerine göre farklı iade yöntemleri tespit etmeye, iade alacağının mahsup edileceği vergi borçları ile iadeye ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Bu düzenleme, 06/04/2018 tarihinden geçerli olmak üzere, 7104 sayılı Kanunun 11. maddesiyle kanuna eklenmiştir.
KDV Genel Uygulama Tebliğinde özel esaslar uygulamasının, Kanunun 9, 11, 29, 32, 36 ve iadeyi düzenleyen diğer maddelerinde yer alan yetkilere dayandığı belirtilmiştir. Söz konusu Tebliği göre, haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan aşağıdaki mükellefler iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabidir.
-Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesi kapsamına giren mükellefler,
-Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dahil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunan mükellefler,
-Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında olumsuz rapor bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
-Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,
-Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler.
Haklarında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunan mükelleflerin iade taleplerinin bulunmaması; bunlardan doğrudan mal ve/veya hizmet alan mükellefler ile bu kapsamdaki mükelleflerden haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz raporu veya sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz tespiti bulunanların raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükelleflerin iade taleplerinde özel esaslar uygulanmasına engel teşkil etmez.
Yukarıda sayılan özel esaslara tabi mükellefler ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esaslar uygulanır.
Kendileri hakkında herhangi bir olumsuz rapor ya da tespit bulunmayan mükelleflerin özel esaslara tabi mükelleflere mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunması durumunda, bu mükelleflerin sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyicisi olarak özel esaslara alınabilmesi için haklarında KDV Genel Uygulama Tebliğinin ilgili bölümlerinde belirtildiği şekilde bir rapor veya tespit bulunması gerekir.
Mükelleflerin özel esaslar listesine alınmalarına karşılık açtıkları davalar öteden beri mükellefler lehine sonuçlanmaktadır. Konu hakkında vergi yargısının kararları müstekar hale gelmiştir. Hatta KDV Kanunu’nun 36/2 maddesine eklenen hüküm dahi durumu değiştirmemiştir. Daha açık bir ifadeyle, özel esaslar listesine alınmaya karşı açılan davalar idare aleyhine sonuçlanmaya devam etmektedir.
Konu hakkındaki yargı kararları tetkik edildiğinde genel olarak aşağıda belirtilen hukuki değerlendirmeyle karşılaşılmaktadır;
“Vergi idarelerinin, idari işlevleriyle ilgili olarak vergi hukuku alanında tesis ettikleri, uygulanabilir nitelikte, ilgililerin menfaatini doğrudan etkileyen ve onların hak ve yükümlülüklerinde değişiklik veya yenilik yaratan irade açıklamaları, verginin tarhı, tahakkuku ve tahsiline dair işlemleri 2577 Sayılı Kanunun 2. maddesi kapsamında idari yargının görev alanına girmektedir. Yarattığı hukuki sonuçlar dikkate alındığında, özel esaslara alınma işlemi kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliğindedir.
Anayasa’nın “Çalışma ve Sözleşme Hürriyeti”ni düzenleyen 48. maddesinin 2. fıkrasında, devletin, özel teşebbüslerin milli ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacak ve “Çalışma Hakkı ve Ödevi” başlıklı 49. maddesinin 2. fıkrasında, çalışanların hayat seviyesini yükseltmek, çalışma hayatını geliştirmek için çalışanları ve işsizleri korumak, çalışmayı desteklemek, işsizliği önlemeye elverişli ekonomik bir ortam yaratmak ve çalışma barışını sağlamak için gerekli tedbirleri alacağı hükümlerine yer verilmiş, “Vergi Ödevi” başlığını taşıyan 73. maddesinin 3. fıkrasında ise, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı belirtilmiştir.
Bu hükümlere göre devletin çalışma hayatına dair düzenlemeleri yapması ve buna dair tedbirleri alması bir görev iken, çalışma, çalışanlar açısından bir hak ve ödevdir. Gerek bu alanda yapılacak düzenlemelerin, gerek çalışma hayatının bir sonucu olan vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenlemelerin yasa ile yapılması ise zorunludur. Dayanağını Anayasa’ya uygun olarak çıkarılmış olan bu kanunlardan almayan düzenlemelerle bir takım hak ve yükümlülükler getirilemez. Bu suretle çalışma barışının sağlanması yanında, özel teşebbüslerin güvenlik ve kararlılık içinde çalışması da temin edilmiş olur.
İdarenin ve bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların mükellefleri özel esaslara alma suretiyle kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiçbir yasal düzenleme bulunmadığı gibi, Anayasa’da da buna izin veren bir hüküm yer almamaktadır. Bu şekilde yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırma, vergi barışını bozucu etki yaratacağı gibi, Anayasa’da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil eder. Dolayısıyla yasal dayanağı olmadan, hukuka aykırı bir biçimde idarenin kendi içerisinde oluşturduğu bir sınıflandırma ile özel esaslara tabi mükellefler listesine alınma işleminde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”
Sonuç olarak, özel esaslar listesine alınma işlemi vergi yargısınca hukuka uygun bir işlem olarak kabul edilmemekte ve konuya ilişkin açılan davalar mükellefler lehine sonuçlanmaktadır.
