YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNİN BAŞLAMA VE BİTİM TARİHLERİ
Dr. İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir
1-Giriş
İnşaat en genel anlamıyla, malzeme ve emek kullanılarak bir yapının ortaya çıkarılması faaliyetini ifade etmektedir. Türk hukuk sistemi içinde inşaat kavramının, İşkolları Tüzüğü hariç, doğrudan tanımlanmamış olmasına karşılık, farklı kanunlarda ve alt düzenlemelerde çeşitli isimlerle kavrama değinilmiştir.
Türk Vergi Hukukuna göre inşaat işleri; özel inşaat işleri ve taahhüt şeklindeki inşaat işleri olmak üzere sınıflandırmaya tabi tutulmaktadır. Özel inşaat işleri, hangi amaçla olursa olsun, bir kişinin taahhüde dayanmaksızın, kendi nam ve hesabına inşaatları ifade etmektedir. Kat karşılığı ve hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri de özel inşaat işleri kapsamındadır. Taahhüt şeklindeki inşaatlar ise başkasının nam ve hesabına yapılmaktadır. Bu husus, diğer ifadeyle işin kimin nam ve hesabına yapıldığı, özel inşaat işleri ile taahhüt şeklindeki inşaatları ayıran temel noktadır.
Taahhüt şeklindeki inşaatlar, başladığı yıl bitenler ve birden fazla takvim yılına sirayet edenler (yıllara yaygın) şeklinde ele alınmalıdır. Zira yıllara yaygın inşaat işlerinin kendine özgü bir vergilendirme rejimi bulunmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesi uyarınca; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Madde hükmünden anlaşıldığı üzere, yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri (YYİOİ) nedeniyle elde edilen gelirler, dönemsellik ilkesinden ayrılarak, işin bittiği yıl beyannamesiyle beyan edilmekte ve nihai olarak vergilendirilmektedir.
İnşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi, işin başlama ve bitim tarihlerinin farklı yıllarda olmasını ifade etmektedir. Buna karşılık başladığı yıl içinde biten inşaat ve onarma işleri, Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesi kapsamına girmemektedir. Dolayısıyla işin başlama ve bitim tarihleri yıllara yaygın inşaat ve onarma işi bakımından öncelikle belirlenmesi gereken meseledir. Bu mesele ise çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.
2-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinin Başlama Tarihi
Gelir Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesine göre; inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Zikredilen maddede işin bitim tarihi hüküm altına alınmış, ancak başlama tarihine ilişkin bir belirleme yapılmamıştır[1]. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin başlama tarihi kanunda düzenlenmemiş olduğundan konu hakkında tartışmalar mevcuttur. İşin başlama tarihine ilişkin farklı görüşler aşağıda belirtilmiştir.
-Bir görüş uyarınca işin başlama tarihi olarak; sözleşmede yer teslimi için bir tarih öngörülmüş ise bu tarih, yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen başlama tarihi, sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşmenin imzalandığı tarih, esas alınacaktır[2]. Bu görüşün, nispeten yeni tarihli özelgeleri temel aldığı anlaşılmaktadır[3]. Bize göre de sözleşme bulunan hallerde bu görüş isabetlidir. Ancak hemen belirtelim ki, bu tarihlerin fiili durumu karşılaması gerekmektedir. Daha açık bir ifadeyle, sözleşmede işe başlama tarihi belli edilmişse bu tarihin başlama tarihi olarak dikkate alınabilmesi için mezkur tarihte işe başlanmış olması lazım gelmektedir.
-YYİOİ, taahhüt sözleşmesi yapıldığı anda başlamış sayılır[4].
-YYİOİ, genelde taahhüt sözleşmesi yapıldığı anda başlamış sayılır, ancak bazı durumlarda sözleşme yapılmamasına karşılık işe fiilen başlama tarihinin esas alınması gerekmektedir[5].
-Yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin başlama tarihi olarak uygulamada sözleşmenin imzalandığı tarihin esas alınması ve iş yeri tesliminin esas alınması şeklinde iki farklı görüş bulunmakla birlikte, iş yeri tesliminin yapıldığı tarihin esas alınması daha adil olacaktır[6].
-Sözleşmede işin başlama tarihi belirlenmişse bu tarih, işin başlama tarihi belirtilmeksizin sadece bitiş tarihi belirlenmişse sözleşmenin düzenlendiği tarih, yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin başlama tarihidir[7].
-Sözleşmenin yapıldığı tarih veya sözleşmede ayrı bir tarih belirtilmişse bu tarihin işe başlama tarihi kabul edildiği, fakat yazılı sözleşme yapılmayan veya sözleşmede işin başlama tarihinin belirlenmediği hallerde ise iş yerinin teslim tarihi ya da işe fiilen başlama tarihi, başlama tarihi olarak dikkate alınmalıdır[8].
-Sözleşmede iş yeri teslimi yapılarak işe başlanacağı belirtilmişse iş yeri teslim tarihi, sözleşmede bu yönde hüküm yoksa sözleşme tarihi, yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin başlama tarihidir[9].
-Sözleşme olması durumunda, yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin başlama tarihiyle ilgili genellikle sorunla karşılaşılmadığı, ancak sözleşmenin olmadığı durumlarda işe başlama konusunda fiili duruma göre tespit yapılması gerektiği, bu konuda da net bir ölçüt bulunmasında sıkıntı olduğu, bununla birlikte Vergi Usul Kanunu’nun 154’üncü maddesi hükmünden faydalanılabileceği ileri sürülmüştür[10].
-Konu hakkındaki bir görüşte; “İnşaat ve onarma işlerinde işe başlama iki durumdan birisinin meydana gelmesi ile gerçekleşmektedir. Bunlardan birincisi, ihalenin alınması veya taahhüdün imzalanmasıdır. Bu tür sözleşmelerde, taahhüdün imzalandığı tarih işin başlangıç tarihi olacaktır. İkinci durumda ise ihale sözleşmesinde, işyeri teslimi veya işe fiilen başlama tarihinin belli edilmesidir. Bu tür sözleşmelerde ise işe yer tesliminden sonra başlanacağı belirtilmiş olup, işyeri teslim tutanağının düzenlendiği tarihin işe başlama tarihi olarak esas alınması gerekmektedir.” şeklinde açıklama yapılan özelge esas alınmıştır[11]. Yine bu görüşte, sözleşme yapılmayan bazı hallerde ise işe fiilen başlanmış olmasının işe başlama tarihi olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir.
Bize göre sözleşme bulunmayan hallerde, işin başlama tarihi olarak gerçek durumun dikkate alınması gerekmektedir. Ancak gerçek durumun belgelendirilmesi, vergilendirme bakımından elzemdir. Bu itibarla, iş yeri teslim tutanağının düzenlenmesi, iş yeri açılması, inşaat işlerinde yapı ruhsatının alınması gibi durumlar işe başlandığının göstergesidir.
3-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinin Bitim Tarihi
Daha önce belirtildiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesinde, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin bitim tarihi hüküm altına alınmıştır. Buna göre; inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.
Nitekim bir Danıştay kararında da[12]; “Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterileceği belirtilmiş, aynı Kanunun 44. maddesinde de inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabı olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarihin, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceği hükmüne yer verilmiştir. İnşaat ve onarma işlerinde geçici kabule tabi olan hallerde işin bitim tarihinin, geçici kabul tutanağının imzalandığı tarih olduğu, hiç bir tereddüde yer kalmayacak şekilde açıkça düzenlenmiştir. Bu durumda, Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesinde belirtildiği üzere, geçici kabul tutanağının; Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca onaylandıktan sonra geçerli olacağı, dolayısıyla elde edilen gelirin bu tarih itibarıyla beyanı gerektiği kabul edilemez.” şeklinde hüküm tesis edilmiştir.
Geçici ve kesin kabule bağlı işler, Kamu İhale Kanunu (KİK) kapsamındaki idarelerin, aynı Kanun hükümlerine göre yaptıkları ihaleler sonucunda teslim edilen yapım işlerini kapsamaktadır[13]. Ayrıca KİK hükümlerine tabi olmayan işler için taraflar geçici ve kesin kabul usulünün geçerli olacağını kararlaştırabilirler. Bu durumda yine geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın onay tarihi, işin bitim tarihi olarak kabul edilecektir.
Kanun hükmünde geçen “geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih” ibaresi 5035 sayılı Kanun m. 48-4/b ile getirilmiş olup[14], değişiklik öncesi bu ibare “geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih” şeklindeydi. Kanun gerekçesinde, yapılan değişikliğin amacının, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde işin bitim tarihi hakkındaki belirsizlikleri gidermek olduğu açıklanmıştır[15]. Zikredilen değişiklik ve buna ilişkin gerekçede yer alan bazı açıklamalar ciddi derecede tenkide maruz kalmıştır[16].
Daha önce açıklandığı üzere, işin başlama ve bitim tarihleri, inşaat ve onarma işinin tabi olacağı vergilendirme rejimini belirlemektedir. Bunun yanında işin bitim tarihi yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden elde edilen istihkak bedelleri üzerinden yapılan tevkifatların mahsup edileceği dönemi ortaya çıkardığı gibi[17], ayrıca bu tarih itibariyle gelir ve kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay da vuku bulmaktadır.
3.1-İşin Bitim Tarihine İlişkin Özellik Arz Eden Durumlar
İşin bitim tarihine ilişkin özellik arz eden durumlar, idari görüşler esas alınarak aşağıda açıklanmıştır.
3.1.1-Sözleşmede Başladığı Yılda Biteceği Öngörülmekle Birlikte İşin Ertesi Yıla Sarkması Durumunda Bitim Tarihi
Bir inşaat ve onarma işinin, sözleşmeye göre aynı yıl içinde başlayıp biteceği öngörülmesine rağmen, sözleşmede belirtilen sürede bitirilmeyip bir sonraki takvim yılına sarkması nedeniyle söz konusu işin ertesi yıla sarktığı veya işin ertesi yıla sarkacağının anlaşıldığı tarihten itibaren yıllara yaygın inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir[18].
3.1.2-Sözleşmede Başladığı Yılda Bitmeyeceği Öngörülmekle Birlikte İşin Başladığı Yılda Bitirilmesi Durumu
Sözleşmede başladığı yılda bitmeyeceği öngörülen, diğer ifadeyle yıllara yaygın olan bir inşaat işinin başladığı yılda bitmesi durumunda artık yıllara yaygın inşaat ve onarma işinden söz edilemez. Ancak bu noktada özellikli bir mesele mevcuttur. İşin devamı esnasında böyle bir durumun ortaya çıkması halinde, bunun sözleşme değişikliği ile belirlenmesi gerekmektedir.
Sözleşmede süresi dörtyüz gün olarak belirlenen bir inşaat işinde, müteahhidin bu işi öngörülen süreden önce, aynı yıl içerisinde bitireceğini yazılı olarak taahhüt etmesi durumunda söz konusu işin yıllara sari iş kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği konusunda verilen bir özelgede; inşaat sözleşmesinin her iki tarafa borç yükleyen bir sözleşme türü, taahhütnamenin ise bir şeyi yapmayı üstüne aldığını bildiren yazılı beyan olduğu, bu nedenle, mevcut bir inşaat sözleşmesinin taahhütname ile değiştirilmesi mümkün bulunmadığı, dolayısıyla taahhüt konusu işin, sözleşmeye göre ertesi yılda (dörtyüz takvim günü içinde) bitirileceğinin öngörülmesi nedeniyle, yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir[19]. Yine aynı özelgeye göre, sözleşmede belirlenen ve inşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesine neden olan iş bitim tarihinin, sözleşmede yapılacak bir değişiklik ile yıllara sirayet etmeyecek şekilde değiştirilmesi durumunda söz konusu iş, yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmeyecektir.
3.1.3-İşin Devri Durumunda Bitim Tarihi
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin devri halinde, devir tarihi itibariyle devreden bakımından iş bitmiş sayılır. Konu hakkındaki bir özelgeye göre, ortakları hisse devri yapmaksızın veya ortaklıktan ayrılmaksızın yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin bir adi ortaklık tarafından, yeni kurulan bir adi ortaklığa devredilmesi nedeniyle, devir tarihi itibariyle eski ortaklık açısından işin bittiği, yeni ortaklık açısından ise işe başlandığı kabul edilecektir[20].
3.1.4-İşveren İle Davalı Olunması Durumunda Bitim Tarihi
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işi kapsamında inşa edilen ve ilgili kamu kurumu tarafından kullanmaya başlanan ancak kusur ve eksiklikler nedeniyle geçici kabulünü yapılmayan işin geçici kabulünün yapılması istemiyle açılan davanın şirket aleyhine sonuçlandığı ve temyiz sürecinin devam ettiği, söz konu inşaat işinin geçici ve kesin kabul usulüne tabi yıllara sari inşaat ve onarma işi olması nedeniyle iş bitim tarihi olarak bu işe ilişkin düzenlenecek geçici kabul tutanağının idarece onaylanacağı tarihin esas alınması ve bu işten elde edilecek kazancın da geçici kabul tutanağının idarece onaylanacağı tarihin içinde bulunduğu yılının geliri sayılarak, bu dönem için verilecek kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir[21].
3.1.5-İşin Feshi Durumunda Bitim Tarihi
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin işverenle yaşanan anlaşmazlık nedeniyle feshedilmesi durumunda, işin bitim tarihinin ne olacağı konusunda netlik yoktur. Konuya ilişkin bir özelgeye göre, sözleşmenin feshedildiği tarih işin bitim tarihi olarak kabul edilecektir[22]. Tasfiye edilen işin bitim tarihi hakkında bir yargı kararında ise tasfiye kararının müteahhide tebliğ edildiği tarihin bitim tarihi olarak esas alınması gerektiği belirtilmiştir[23].
3.1.6-İşin Dava Konu Olması Durumunda Bitim Tarihi
İşveren tarafından sözleşmesi iptal edilen ve dava aşamasında bulunan yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin bitim tarihi olarak sözleşmenin fesih tarihine itibar edilmesi gerekmektedir[24].
3.1.7-Müteahhidin İflası, Tutuklanması veya Ağır Hastalığı Durumunda Bitim Tarihi
Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesi’nin 50’inci maddesi uyarınca, müteahhidin iflas etmesi halinde, sözleşme bozulur. Bu itibarla, müteahhidin iflası durumunda, sözleşmenin idare tarafından fesih edildiği tarihin işin bitim tarihi olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Nitekim bir özelgede de bu yönde görüş verilmiştir[25].
Zikredilen Şartname’nin 51’inci maddesi mucibince; müteahhit, sözleşmenin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır hastalık, tutukluluk veya hürriyeti bağlayıcı bir ceza nedeniyle taahhüdünü yapamayacak duruma girerse, bu hallerin oluşundan başlamak üzere otuz gün içinde idarenin kabul edeceği birini vekil tayin etmek şartı ile taahhüdüne devam edebilir. Eğer müteahhit kendi serbest iradesi ile vekil tayin etmek imkanından mahrum ise, yerine ilgililerce aynı süre içinde genel hükümlere göre bir kayyım tayin edilmesi istenebilir. Bu hükümlerin uygulanmaması halinde sözleşme bozulup kesin hesap tasfiyesi yapılır.
Dolayısıyla burada iki farklı durum ortaya çıkmaktadır. Ağır hastalık, tutukluluk ve hükümlülük nedeniyle taahhüdünü yapamayacak duruma düşen müteahhit, idarenin kabul edeceği birini vekil tayin ederse iş devam edecektir. Aksi durumda ise sözleşme feshedileceğinden, fesihle birlikte iş sona ermiş sayılır.
3.1.8-Müteahhidin Ölümü Durumunda Bitim Tarihi
Vergi Usul Kanunu’nun 164’üncü maddesine göre, ölüm işi bırakma hükmündedir. Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesi’nin 49’uncu maddesi uyarınca, müteahhidin ölümü halinde iş tasfiye edilir. Yapılmış olan işlerin kesin hesabı çıkarılarak müteahhidin kesin teminatı ve varsa diğer alacakları mirasçılarına verilir. Ancak İdare, istekli olan mirasçılardan yeterli gördüklerine, ölüm tarihinden başlamak üzere otuz gün içinde kesin teminat vermeleri şartı ile sözleşmeyi devredebilir. Bu itibarla, müteahhidin ölüm tarihinin, işin bitim tarihi olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Mirasçıların işe devam etmeleri halinde, kanaatimizce bu işin artık yeni bir iş olarak kendi şartları içinde değerlendirmesi gerekmektedir[26].
3.1.9-İşin Kısımlar Halinde Yapılması Durumunda Bitim Tarihi
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin kısımlar yapılması halinde bitim tarihi özellik arz etmektedir. Bu noktada; yapılan işin kısımlara ayrılmasının iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygunluğu, bütünlük arz edip etmediği, yapılan sözleşmede ayrı ayrı teslim ve geçici kabulün öngörülüp öngörülmediği, her bir kısım için ayrı bir süre ve bedel belirlenip belirlenmediği gibi durumlar dikkate alınarak değerlendirme yapılması icap etmektedir[27]. Örneğin bütünlük arz eden bir işin kısımlara ayrılarak yıllara yaygın inşaat ve onarma işi kapsamından çıkarılması olanaklı değildir[28]. Buna karşılık kısımlara ayrılabilen ve kısım kısım teslimin mümkün olabildiği hallerde, yıllara yaygın inşaat ve onarma işi çerçevesinde vergilendirme her bir kısım için ayrı ayrı dikkate alınmalıdır. Konu hakkındaki bir görüşte de, bir inşaat ve onarma işin farklı bölümlerinin ayrı ayrı sözleşmelerle aynı firmaya verilmesi durumunda her işin kendi içerisinde değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir[29].
4-Sonuç
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesinde hüküm altına alınmış olan kendine özgü bir vergilendirme rejimi bulunmaktadır. İşin bu vergilendirme rejimine tabi olması için, ilk olarak birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekmektedir. Bu nedenle işin başlama ve bitim tarihlerinin tespiti büyük önem arz etmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesinde yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin bitim tarih hüküm altına alınmış olmasına karşılık başlama tarihine ilişkin kanuni düzenleme mevcut değildir. Zikredilen işlerin başlama tarihi konusunda kanuni düzenleme yapılmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir.
Kaynakça
Ak Mehlika Sultan: “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:352, Aralık 2010.
Akşehir M. İrfan: “Yıllara Yaygın İnşaat İşlerinde İşin Başlama ve Bitiş Tarihleri”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:245, Eylül 2008.
Atila Özkan: “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:180, Aralık 2007.
Citer Tahir: “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:400, Aralık 2014.
Cumhur İnan Bilen, “Sözleşmesine Göre Yıllara Yaygın Olmayan İnşaatların Sonradan Yıllara Yaygın Hüviyet Kazanması Durumunda Yapılacak Vergi Kesintisinin Zamanı-I”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:188, Ağustos 2008.
Demirel Salim: “Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde Gelir Vergisi Tevfikatı ve Özellik Arzeden Durumlar”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:186, Haziran 2008.
Doğan Uğur: “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinde Vergi Tevkifatı”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:271, Nisan 2011.
Gündüz Fatih: “Yıllara Sari İnşaat İşinde Yanlış Uygulanan Konular”, Maliye Postası Dergisi, 15 Şubat 2010.
Güzeldal Ömer: “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:316, Aralık 2007.
Kırbaş Osman: “Sonradan Yıllara Sari Hale Gelen İnşaat ve Onarma İşlerinde Vergilendirme”, Maliye Postası Dergisi, 15 Eylül 2012.
Metin Muhammet: “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:412, Aralık 2015.
Özcan Zekai: “Bir İnşaat ve Onarma İşinin Her Bir Bölümünün Aynı Yükleniciye Farklı Sözleşmelerle Verilmesi Halinde Söz Konusu İnşaat İşinin Yıllara Yaygın Olup Olmadığının Tespiti”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:221, Eylül 2006.
Öztürk Osman: “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:255, Aralık 2009.
Polat Mahmut: “Yıllara Sirayet Eden İnşaat Onarım ve Taahhüde Bağlı İşleri Yapmakta Olan Kişinin Ölümü Halinde Bu İşin Vergilendirilmesi”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:385, 1 Şubat 2003.
Sargın Melek: “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Vergilendirmeye İlişkin Birkaç Husus”, Maliye Postası Dergisi, 15 Haziran 2006.
Şakar Okan: “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:376, Aralık 2012.
Tokat Yakup: “Yıllara Yayılı İnşaat İşlerinde Vergilendirmeye İlişkin Farklı Durumlar-I”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:171, Mart 2007.
Topaloğlu Musa: “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlemlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:364, Aralık 2011.
Tuğlu Ali: “Yıllara Sari İnşaat İşlerinde İşe Başlama ve İşin Bitim Tarihleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:229, Eylül 2000.
Türkmen Cüneyt: “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:388, Aralık 2013.
Ufuk Mehmet Tahir: “Yıllara Yaygın İnşat ve Onarma İşlerinde Kazancın Saptanması”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:258, Ekim 2009.
[1] Fatih Gündüz, “Yıllara Sari İnşaat İşinde Yanlış Uygulanan Konular”, Maliye Postası Dergisi, 15 Şubat 2010, s.108.
[2] M. İrfan Akşehir, “Yıllara Yaygın İnşaat İşlerinde İşin Başlama ve Bitiş Tarihleri”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:245, Eylül 2008, s.120; Osman Kırbaş, “Sonradan Yıllara Sari Hale Gelen İnşaat ve Onarma İşlerinde Vergilendirme”, Maliye Postası Dergisi, 15 Eylül 2012, s.55; Muhammet Metin, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:412, Aralık 2015, s.120; Cüneyt Türkmen, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:388, Aralık 2013, s.92; Osman Öztürk, “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:255, Aralık 2009, s.94; Tahir Citer, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:400, Aralık 2014, s.150.
[3] Konu hakkında, Adana Vergi Dairesi Başkanlığı (VDB) Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 10/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.01-2010-3161-KV-71 sayılı özelgesi, Samsun VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 14/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.55.15.01-2011-GVK-ÖZE-233-377 sayılı özelgesi, İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 13/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 42-960 sayılı özelgesi, Ankara VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 11/04/2014 tarih ve 38418978-120[42-13/15]-368 ile 12/12/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-42-13-754 sayılı özelgesi, İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 06/10/2015 tarih ve 62030549-120[42-2014/869]-84755 sayılı özelgesi bulunmaktadır. Bu özelgelere göre daha eski tarihli olan Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 27/04/2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.40/4076-112/31824 sayılı özelgesinde işin başlama tarihi konusunda farklı bir açıklama yapılmıştır. Söz konusu açıklama; “İnşaat ve onarma işlerinde işe başlama iki durumdan birisinin meydana gelmesi ile gerçekleşmektedir. Bunlardan birincisi, ihalenin alınması veya taahhüdün imzalanmasıdır. Bu tür sözleşmelerde, taahhüdün imzalandığı tarih işin başlangıç tarihi olacaktır. İkinci durumda ise ihale sözleşmesinde, işyeri teslimi veya işe fiilen başlama tarihinin belli edilmesidir. Bu tür sözleşmelerde ise işe yer tesliminden sonra başlanacağı belirtilmiş olup, işyeri teslim tutanağının düzenlendiği tarihin işe başlama tarihi olarak esas alınması gerekmektedir.” şeklindedir.
[4] Mehmet Tahir Ufuk, “Yıllara Yaygın İnşat ve Onarma İşlerinde Kazancın Saptanması”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:258, Ekim 2009, s.12.
[5] Özkan Atila, “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:180, Aralık 2007, s.105; Ömer Güzeldal, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:316, Aralık 2007, s.66.
[6] Salim Demirel, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde Gelir Vergisi Tevfikatı ve Özellik Arzeden Durumlar”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:186, Haziran 2008, s.116.
[7] Uğur Doğan, “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinde Vergi Tevkifatı”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:271, Nisan 2011, s.163.
[8] Musa Topaloğlu, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlemlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:364, Aralık 2011, s.44; Okan Şakar, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:376, Aralık 2012, s.85.
[9] Melek Sargın, “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Vergilendirmeye İlişkin Birkaç Husus”, Maliye Postası Dergisi, 15 Haziran 2006, s.117. Bu görüşte, sözleşmede belirtilen tarihte iş yeri teslim alınmamış ya da iş yeri teslim tutanağı düzenlenmekle beraber bu tarihte işe başlanmamışsa, bu durumun belgelendirilmesinin önem arz ettiği öne sürülmüştür.
[10] Ali Tuğlu, “Yıllara Sari İnşaat İşlerinde İşe Başlama ve İşin Bitim Tarihleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:229, Eylül 2000, s.118. Vergi Usul Kanunu’nun 154’üncü maddesi tüccarlarda işe başlamanın belirtilerini düzenlemektedir. Tüccarlar için işe başlamayı gösteren haller şunlardır; 1-Bir iş yeri açmak (İş yeri açmaktan maksat, belli bir yerde bilfiil ticari veya sınai faaliyete geçmek demektir. Bir yerin ne maksatla olursa olsun sadece tutulmuş olması veya içinde tertibat ve tesisat yapılmakta bulunması iş yerinin açıldığını göstermez); 2-İş yeri açılmamış olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teşekküle kaydolunmak; 3-Kazançları basit usulde tespit edilen tüccarlar için işle bilfiil uğraşmaya başlamak.
[11] Mehlika Sultan Ak, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:352, Aralık 2010, s.39. Esas alınan görüş, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 27/04/2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.40/4076-112/31824 sayılı özelgesinde açıklanmıştır.
[12] Danıştay 4. Dairesinin 08/03/2000 tarih ve Esas No:1999/4413, Karar No:2000/921 sayılı kararı.
[13] Adana VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 10/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.01-2010-3161-KV-71 sayılı özelgesinde, geçici ve kesin kabul usulünün, Kamu İhale Kanunu ve Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesi ile Hizmet İşleri Genel Şartnamesine tabi kamu kesimince ihale olunan inşaat ve onarma işlerinde uygulandığı belirtilmiştir.
[14] Geçerlilik:01.01.2004; Yürürlük:02.01.2004.
[15] Değişikliğin gerekçesinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır;
“5035 sayılı Kanunun 48/4’üncü maddesinin (b) bendi ile Gelir Vergisi Kanununda yapılan değişiklikle, yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde işin bitim tarihi ile ilgili belirsizlik giderilmiştir. Halen yürürlükte bulanan madde hükmü çerçevesinde inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih bu belgenin düzenlenme tarihi olarak işin bitiminin tespitinde esas alınmaktadır.
Geçici kabul tutanaklarında, onay tarihinden farklı olarak bir düzenleme tarihinin de belirtiliyor olması, işin bitim tarihi olarak tutanak üzerinde belirtilen düzenleme tarihinin mi yoksa tutanağın onay tarihinin mi işin bitim tarihi olacağı konusunda tartışmaları gündeme getirmekte ve ihtilaflara neden olmaktadır.
Geçici ve kati kabul usulüne tabi olan yıllara sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde işin bitim tarihinde referans alınan geçici kabul tutanağı hukuki bir belge niteliğinde olup, bu niteliği kazanabilmesi, kendi hukuki düzenlemesi çerçevesinde hukuki prosedürünü tamamlamasına bağlıdır. İlgili idare onaylamadıkça geçici kabul tutanağı düzenlenmiş sayılmamakta, hukuki değeri olmayan ve geçici kabul tutanağı olarak kabul edilemeyecek bir belge niteliğinde olmaktadır.
Bu bağlamda işin bitim tarihinin (tutanağın düzenlenme tarihinin) tutanağın idarece onaylandığı tarihin olması gerekir. Kaldı ki, düzenlenen bir geçici kabul tutanağının idarece onaylanmadığı ve yeniden geçici kabul tutanağı düzenlendiği bir durumda, onaylanmayan belgeye dayanarak işin bittiğinin kabul edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Nitekim madde hükmünde yer alan ifadenin maddeye eklenmesine yönelik, değişikliği yapan 2361 sayılı Kanun maddesi gerekçesinde de “Maddenin bu yeni şekline göre, geçici ve kati kabul usulüne tabi olan hallerde işin bitimi, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın tasdik tarihine göre tespit edilecektir.” denilmektedir.
Sorunun tamamen giderilmesine yönelik olarak geçici kabul tutanağının düzenlendiği tarih olarak onay tarihinin esas alınacağı konusunda madde metni daha açık düzenlenmektedir.”
[16] Bkz. Nuh Irmak, “İnşaat ve Onarma İşlerinde İşin Bitim Sorunu”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:425, 1 Ekim 2004, s.100-101, Uğur Doğan, a.g.m., s.163. Bize göre bu düzenleme için en önemli tenkit, bitim tarihi olarak, işin fiili bitim tarihi yerine, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin esas alınmasıdır. Bu şekilde, işlemin gerçek mahiyeti esas alınmayacak, özelikle de idareden kaynaklanacak bir gecikme (yıl geçmesine sebep olunması gibi) vergilendirme bakımından önemli sakıncalar doğuracaktır.
[17] Cumhur İnan Bilen, “Sözleşmesine Göre Yıllara Yaygın Olmayan İnşaatların Sonradan Yıllara Yaygın Hüviyet Kazanması Durumunda Yapılacak Vergi Kesintisinin Zamanı-I”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:188, Ağustos 2008, s.71.
[18] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 13/05/2013 tarih ve 38418978-125[15-13/2]-444 sayılı özelgesi.
[19] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 23/05/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[42-12/5]-596 sayılı özelgesi.
[20] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 12/06/2014 tarih ve 38418978-120[42-13/12]-616 sayılı özelgesi.
[21] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 19/02/2013 tarih ve 38418978-120[42-12/30]-135 sayılı özelgesi.
[22] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 07/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 15-1483 sayılı özelgesi.
[23] Danıştay 4. Dairesinin 06/04/2000 tarih ve Esas No:1999/2362, Karar No: 2000/1346 sayılı kararı. Bkz. Yakup Tokat, “Yıllara Yayılı İnşaat İşlerinde Vergilendirmeye İlişkin Farklı Durumlar-I”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:171, Mart 2007, s.37.
[24] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 15/09/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-42-8-574 sayılı özelgesi. Söz konusu özelgede; işe ilişkin sözleşmede, “Yüklenicinin taahhüdünü ihale dokümanı ve sözleşme hükümlerine uygun olarak yerine getirmemesi veya iş süresinde bitirmemesi gibi hallerinde, ihale dokümanında belirlenen oranda gecikme cezası uygulanmak üzere, idarenin en az yirmi gün süreli ve nedenleri açıkça belirtilen ihtarına rağmen aynı halin devam etmesi durumunda, ayrıca protesto çekmeye gerek kalmaksızın kesin teminat ve varsa ek kesin teminatlar gelir kaydedilir ve sözleşme feshedilerek hesabı genel hükümlere göre tasfiye edilir.” ve “Sözleşmenin idarece veya yüklenici tarafından feshedilmesine ilişkin diğer hususlarda 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu ile Yapım İşleri Genel Şartnamesi hükümleri uygulanır.” şeklinde hükümler yer aldığı, buna göre sözleşmenin işveren tarafından fesih işlemlerinin onaylandığı tarihlerde bitirildiğinin kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
[25] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 28/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-4:2010-14010-02-795 sayılı özelgesi.
[26] Danıştay 4. Dairesinin Esas No:1976/799, Karar No:1976/3570 sayılı kararında, ölen bakımından ölüm tarihinde işin bittiğine hükmedilmişken, Danıştay 3. Dairesinin 23/03/1994 tarih ve Esas No:1992/2377, Karar No:1993/3008 sayılı kararında, ölüm halinde ölüm tarihinde işin bitmediği, gerçek kar veya zararın tespitinin mümkün olmadığı, varisler tarafından işin tamamlanmasının ardından kar veya zararın kesin biçimde tespit edilerek beyanın yapılması gerektiği şeklinde aksi yönde karar verilmiştir. Bkz. Mahmut Polat, “Yıllara Sirayet Eden İnşaat Onarım ve Taahhüde Bağlı İşleri Yapmakta Olan Kişinin Ölümü Halinde Bu İşin Vergilendirilmesi”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:385, 1 Şubat 2003, s.142.
[27] Konu hakkında farklı durumlara ilişkin verilmiş özelgeler mevcuttur. Bu özelgeler tetkik edildiğinde her bir durumun kendi şartları içinde değerlendirildiği görülmektedir. Ondört adet bağımsız blok inşaatına ait iç kapı satışı ve montajı konusunda her bir bloğa ait teslimin ayrı ayrı değerlendirilmesinin mümkün olup olmadığı konusunda İzmir VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü tarafından 06/03/2013 tarih ve 84098128-125[15-2012/1]-129 sayılı özelge ile görüş verilmiştir. Söz konusu özelge yapılan açıklama şu şekildedir; “Özelge talep formu ekindeki sözleşmenin incelenmesinden, proje kapsamında yer alan 14 adet bloğa ait ahşap kaplamalı iç kapı, salon giriş kapısı, ahşap kaplamalı süpürgelik uygulamalarının iş programında tanımlanan tarihlere uygun olarak anahtar teslimi yapılacağı, işe başlamanın sözleşme ve eklerinin imzalanarak yürürlüğe girmesi ile gerçekleşeceği, bir bloğa ait sözleşme kapsamındaki tüm uygulamaların tamamlanmasının ardından hak edişlerin yapılacağı, geçici ve kesin kabule ait şartların yer aldığı 11. maddede yer teslimi yapılan alanlarda montajın bitiminden sonra her iki tarafın yetkilileri arasında uygulama teslim tutanağı imzalanacağı, işin kesin kabulüne kadar sözleşme konusu tüm imalat ve işçiliklerin teknik sorumluluğunun yükleniciye ait olduğu, ayrıca 11.09.2009 tarihli sözleşmeye ek olarak düzenlenen sözleşme ile süre sınırlamasının kaldırıldığı taahhüt altına alınmış olup, ilgi (b) de kayıtlı dilekçenizde ise, montaj için sevk edilen kapıların faturasının sevk tarihi itibariyle yasal süre içinde düzenlendiği, ayrıca geçici kabul yapılmadığı belirtilmiştir. Bu itibarla; söz konusu işin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi halinde, işin tamamına ilişkin geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin işin bitim tarihi olarak kabul edilmesi suretiyle kar veya zararın o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesi ile beyan edilmesi, ayrıca söz konusu işe ait olarak işveren tarafından yapılan hakediş ödemeleri üzerinden % 3 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.” Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere, yapılan iş bir bütün olarak değerlendirilmiştir.
İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 16/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 42-1601 sayılı özelgesinde ise; “Dilekçeniz ve eklerinin incelenmesinden 30/12/2005 tarihli protokol ile belirtilen işlerin tamamının tek iş olduğu ve parça parça sözleşmeler ile yaptırılacağı karar altına alınmış, ancak söz konusu protokole bağlı dört işe ilişkin ayrı ayrı düzenlenen “Taşeron Sözleşmesi” ile her bir işe ilişkin süre, yer teslimi, teminat, geçici ve kesin kabul, hak ediş ödemeleri ve işlerin yapılmasında uyulacak esaslar ayrı ayrı tespit edilmiş olup ayrıca her bir sözleşmeye bağlı iş için ayrı “Geçici ve Kat’i Kabul Onayı” düzenlendiği anlaşılmıştır. Bu nedenle, şirketinizin … Adi Ortaklığının … A.Ş.’den aldığı … Bölgesi 1’inci kısım 2’nci Bölge Toplu Konut Proje işinde taşeron olarak yapımını üstlendiği bloklara ait mekanik tesisat işlerinin taahhüt altına alındığı 4 adet taşeron sözleşmesinin ve bunların içerdiği kısım işlerinin ayrı ayrı yıllara sirayet edip etmediğinin değerlendirilmesi ve yıllara sirayet etmesi halinde de geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın onaylandığı tarihin işin bitim tarihi olarak kabul edilmek suretiyle kar veya zararın o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesi ile beyanı gerekmektedir.” şeklinde açıklama yapılmıştır.
Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 22/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-GVK-42-62 sayılı özelgesinde; sözleşmenin incelenmesinden, ihale konusu işin 4 adet römorkörün inşa suretiyle temini işi olduğu, işin tek bir sözleşme ile taahhüt edilmesine karşın, römorkörlerin ayrı ayrı teslim edileceği, her bir römorkörün inşasının yıllara sirayet ettiği ve geçici kabulünün kısım kısım olacağının kararlaştırıldığı (her bir römorkörün ayrı geçici kabule tabi olacağı) anlaşıldığı belirtilmiş olup, buna göre Kıyı Emniyeti Genel Müdürlüğüne taahhüt edilen 4 adet römorkör inşası işi her ne kadar tek bir sözleşme ile taahhüt edilmiş olsa da, söz konusu sözleşme ile her bir römorkörün ayrı ayrı teslimi öngörülüp ayrı geçici kabule bağlandığından, her bir römorkör için kazancın ayrı ayrı tespit edilmesi gerekmekte olup, her bir römorkör için geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih itibariyle kar veya zararın tespit edilerek, ilgili yıl kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.
[28] Adana VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü 13/03/2013 tarih ve 19341373-120[ÖZELGE-2012/7]-29 sayılı özelgesinde; ayrı ayrı sözleşme düzenlenmiş olsa dahi ince inşaat işlerinin esas itibarıyla kaba inşaatın devamı niteliğinde olduğu, bu nedenle söz konusu inşaat işlerinin yıllara sirayet edip etmediğinin tespitinde iki işin birlikte değerlendirilmesi gerektiği yönünde görüş verilmiştir.
[29]Zekai Özcan, “Bir İnşaat ve Onarma İşinin Her Bir Bölümünün Aynı Yükleniciye Farklı Sözleşmelerle Verilmesi Halinde Söz Konusu İnşaat İşinin Yıllara Yaygın Olup Olmadığının Tespiti”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:221, Eylül 2006, s.165.
