KDV Kanunu’nun 11’inci maddesi ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Aynı Kanunun 12’nci maddesine göreyse bir hizmetin KDV’den istisna olabilmesi için; hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekir. Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir.
KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer alan açıklama uyarınca, hizmetten yurt dışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır. Müşterinin Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgisinin bulunmaması” ifadesi ise, yurt dışındaki firmaya verilen hizmetin, bu firmanın Türkiye’de KDV mükellefiyetini gerektiren bir faaliyetiyle ilgili olmaması şeklinde yorumlanmaktadır.
Vergi İdaresince verilen özelgelerde bu hususun, hizmet ihracının en belirleyici özelliklerinden biri olduğu görülmekte ve ayrıca ortaya iki şartı çıkarmaktadır. Bunlardan ilki, hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi, fakat hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği şartıdır. Diğer bir açıdan bakıldığında, zaten Türkiye’de yapılmayan işlemler KDV’nin konusuna girmediğinden, istisna uygulaması da söz konusu olmayacaktır. İkinci şart ise hizmetin, hizmet alıcısının yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması, Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır. Aksi takdirde, hizmetten Türkiye’de faydalanma söz konusu olacak ve hizmet, istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Hizmet ihracında, hizmetten nerede faydalanıldığının tespiti gerçekten kimi durumda oldukça güçtür. Bu nedenle, KDV iadesi doğuran işlemler içinde, en çok özelge talep edilen işlemin hizmet ihracı olduğu müşahede edilmiştir. Kanaatimize göre, hizmetten yurt dışında faydalanıldığından bahsedilmek için Türkiye’de ifa edilen bir hizmetin yurt dışında faydalanılmak üzere Türkiye dışına çıkarılmış olması gerekli ve yeterlidir.
Tam bu noktada oldukça önemli başka bir sorun karşımıza çıkmaktadır. Film, dizi, müzik, bilgisayar oyunu, çeviri gibi internet üzerinden sunulan hizmetlerde, hizmet yurt dışındaki bir müşteri için yapılsa dahi söz konusu hizmetlerden Türkiye’de de faydalanılması mümkün olabilmektedir. Bu gibi hallerde verilen hizmetin, hizmet ihracatı kapsamında olup olmadığı ihtilaf konusudur.
Konu hakkındaki özelgeler incelendiğinde, bunların iki gruba ayrıldığını söylemek mümkündür. İlk gruba göre; hizmetten Türkiye’de de faydalanılmasının mümkün olması halinde, söz konusu işlem hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmeyecek ve düzenlenecek faturada KDV hesaplanması gerekecektir (İstanbul VDB’nin 25/09/2019 tarihli ve 39044742-130[Özelge]-E.790034 sayılı özelgesi). İkinci gruptaki özelgelere göre ise, hizmetin münhasıran yurt dışındaki müşteriler için yapılan kısmı hizmet ihracatı olarak dikkate alınacaktır. Diğer bir ifadeyle hizmetin münhasıran yurt dışındaki müşteriler için yapılmayan kısmı, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmeyerek, bu hizmetler için genel hükümlere göre KDV hesaplanacaktır (Ankara VDB’nin 12/07/2019 tarihli ve 84974990-130[KDV-1/İ/1-2016-12]-235439 sayılı özelgesi ile Muğla VDB’nin 12/08/2020 tarihli ve 93996897-130-E.64952 sayılı özelgesi).
Vergi yargısının görüşü ise özelgelerin tersi yönündedir. Nitekim bir Danıştay kararında; “Davacının yurtdışı mukimi yabancı şirkete çeviri ve alt yazı hizmeti sunduğu, hizmetten doğrudan yararlanan konumunda bulunan yurtdışı firmanın aldığı hizmete Türkiye’deki kullanıcılar tarafından da ulaşılabilir olması, hizmetten yurtdışında faydalanma şartının sağlanmasına engel teşkil etmemektedir.” şeklinde hüküm tesis edilmiştir (Danıştay 3. Dairesi’nin 29/01/2024 tarihli ve Esas No: 2023/5968, Karar No: 2024/129 sayılı kararı).
Hizmet ihracatının söz konusu olması için; Türkiye’de ifa edilen bir hizmetin, yurt dışındaki müşteri için yine yurt dışında faydalanılmak üzere Türkiye dışına çıkarılmış olması gerekmektedir. Hizmet ihraç edildikten sonra, yurt dışındaki alıcının bu hizmeti kime sunacağı veya hizmetten kimin ve ne kadar faydalanacağı, ihracatçının uhdesinde veya kontrolünde değildir. Bu bakımdan ihraç edilen hizmete Türkiye’den de ulaşılması, başka bir ifadeyle bahse konu hizmetten Türkiye’de de faydalanılması istisnayı etkilememelidir. Diğer yandan, özelgelerde belirtilen hizmetin münhasıran yurt dışındaki müşteriler için yapılan ve yapılmayan kısmının tespit edilmesi olanaklı görülmemektedir. Ayrıca son olarak ifade edilmelidir ki, hizmet ihracatı KDV dışında kurumlar vergisi yönünden de sonuç doğurmaktadır. Zira hizmet ihracatından elde edilen kazançlara, kurumlar vergisi indirimli olarak uygulanmaktadır.
(Bu yazı 28/05/2025 tarihinde ekonomim.com sitesinde yayımlanmıştır.)
