Gelir Vergisi Kanunu (GVK) uyarınca, gayrimenkul satışlarından elde edilen kazançlar ya ticari kazanç ya da değer artışı kazancı olarak vergiye tabidir. GVK’nun 37’nci maddesine göre; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançlar ticari kazanç olarak vergilendirilir. Yine aynı maddede, satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançların, ticari kazanç sayılacağı düzenlenmiştir. Buna karşılık aynı Kanunun mükerrer 80’inci maddesinde, gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı olduğu hüküm altına alınmıştır.
Gayrimenkul satışlarının ticari bir organizasyon içinde yapılması durumunda, elde edilen kazancın, başka herhangi bir şart aranmaksızın, ticari kazanç olarak vergilendirileceği ihtilafsızdır. Ticari organizasyon içinde yapılmayan gayrimenkul satışları bakımından ise zikredilen kanuni düzenlemelerden şu sonuç çıkıyor; eğer gayrimenkul satışları devamlılık arz ediyorsa bu satışlardan elde edilen kazanç, ticari kazanç olarak; devamlılık arz etmiyorsa değer artış kazancı olarak vergilendirilir. Bu halde açıklığa kavuşturulması gereken temel mesele, gayrimenkul satışlarında devamlılıktan ne anlaşılması gerektiğidir.
Vergi idaresine göre, devamlılık unsurunu belirleyen en belirleyici ölçüt, kazanç doğuran işlem sayısındaki çokluktur. İşlem sayısındaki çokluk gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmış olmasına göre belirlenir. Bu açıklama Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Şubat/2025 döneminde yayımlanan “Gayrimenkullerin 5 Yıl İçinde Elden Çıkarılmasında Gelir Vergisi Beyanı” başlıklı rehberde yer almaktadır.
Diğer yandan vergi idaresinin 104 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinden beri bu görüşte olduğunu söylemek mümkündür. Mezkûr Tebliğde ikrazatçıların elde etikleri gelirin hangi şartlar altında ticari kazanç veya menkul sermaye iradı olarak vergilendirileceği hususunda düzenleme yapılmıştır. Buna göre; herhangi bir kimsenin, birden fazla yılda tek şahsa veya bir yılda aynı şahıs veya muhtelif şahıslara borç para vermesi durumunda, bu kimsenin ikrazatçılık işini mutad meslek halinde yapmış olduğunun kabulünün gerektiği, kaza mercilerinin görüşünün de bu merkezde olduğu, bu sebeple, borç para vermeyi itiyat haline getirmiş olanların ikrazatçı sayılarak, haklarında ticari kazanç hükümlerine göre işlem yapılacağı belirtilmiştir. Vergi idaresinin bu görüşü, gayrimenkul satışlarına da uyarladığı anlaşılmaktadır. 104 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 1972 yılında yayımlamış olup, bu halde elli yıldan fazla geçmişe sahip olduğu belirtilmeden geçilmemelidir. Bu yöndeki görüş uzun süredir özelgelerde de yer bulmuştur. Örneğin Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 08/02/2005 tarihli ve B.07.0.GEL.0.40/4006-845/5905 sayılı özelgesi ile Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20/02/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[37-11/18]-253 sayılı özelgesi bu istikamettedir. Yine pek çok özelgede; gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği şeklinde açıklamayla karşılaşılmaktadır (Örneğin Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26/10/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-3/2010-14001-49-928 sayılı özelgesi).
Öte taraftan aynı rehberde, alım satım işlemlerinin birden fazla olması halinde, gayrimenkul alım satımı işleminin, kazanç elde etmek için yapılması halinde ticari kazanç kapsamında, ticari bir amaç olmaksızın şahsi ihtiyacın karşılanması amacıyla yapılması halinde ise değer artışı kazancı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir. Ancak şahsi ihtiyacın karşılanmasından ne anlaşılması gerektiği ve mükellef tarafından bu durumun nasıl ispat edilebileceği konuları belirsizdir. Bu nedenle bahse konu açıklamaya ihtiyatlı yaklaşmakta fayda bulunmaktadır.
Konuya ilişkin Danıştay kararları incelendiğinde, pek iç açıcı bir durum yok. Zira devamlılık unsuru hakkındaki kararlar, istikrarlı değil. Danıştay’ın gayrimenkul satışlarında çokluk olduğu durumlarda, faaliyeti ticari faaliyet olarak değerlendirdiği bazı kararların özeti şu şekildedir. Gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi için devamlılık koşulu aranmaktadır. Bir işlemin devamlılık taşıdığının ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir (Danıştay 3. Dairesinin 30/10/2003 tarihli ve Esas No:2001/2269, Karar No:2003/4800 sayılı kararı, 24/09/2003 tarihli ve Esas No:2001/2606, Karar No:2003/4436 sayılı kararı ile 10/10/2006 tarih ve Esas No:2006/1708, Karar No:2006/2559 sayılı kararı). Gayrimenkul alım satımları dolayısıyla elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesinin, GVK’nun 37’nci maddesi hükmünde devamlılık unsuru taşıması koşuluna bağlanmış olup, bir yıl içinde birden çok satışın varlığı devamlılık koşulunun oluştuğunu göstermektedir (Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 14/11/2003 tarih ve Esas No:2003/233, Karar No:2003/414 sayılı kararı).
Aksi yöndeki bir Danıştay kararında ise; sadece satışta devamlılığın ticari faaliyetin varlığını kanıtlamaya yetmeyeceğinin açık olduğu belirtilmiştir (Danıştay 3. Dairesinin 17/06/1999 tarihli ve Esas No:1998/2840, Karar No:1999/2547 sayılı kararı). Başka bir karara göre; birden çok gayrimenkul satışı yapılması, devamlılık unsurunun ve ticari organizasyonun varlığına karine teşkil etmez (Danıştay 9. Dairesinin 09/02/2005 tarihli ve Esas No:2003/1414, Karar No:2005/226 sayılı kararı).
Belirtilmesinde fayda görülen diğer bir husus; bazı Danıştay kararlarında gayrimenkul satışlarından elde edilen kazancın ticari kazanç olup olmadığı değerlendirilirken devamlılık unsurunun, gayrimenkulün iktisap şekli ve gerekçesi, satış amacı gibi faktörlerle birlikte göz önünde bulundurulmuş olmasıdır.
Yukarıda, sorunu çok fazla detaya girmeden izah etmeye çalıştım. Ancak bu sorun, miras yoluyla kalan veya kat karşılığı alınan gayrimenkullerin satışından, hasılat paylaşımına dayalı inşaatlarda arsa sahibinin elde ettiği gelire ve bu işlemlerin KDV’ye tabi olup olmadığına kadar bir dizi ihtilafa kaynaklık etmekte ve kördüğümün başlangıç noktasını oluşturmaktadır. Bu kördüğümün tek ve çok basit bir çözümü var. Bu çözüm; GVK’nun 37’nci maddesinde devamlılıktan kastın ne olduğuna dair hüküm eklenmesi suretiyle kanuni düzenleme yapmaktır. Verginin kanuniliği ilkesi de bunu gerektirir.
(Bu yazı 20/02/2025 tarihinde ekonomim.com sitesinde yayımlanmıştır.)
