Kısmi Tevkifata Tabi İşlemlerden Doğan Kdv İadesi 5. Bölüm – İşgücü Temin Hizmetleri
1-İşgücü Temin Hizmetleri
1.1-Tevkifat Uygulayacak Alıcılar ve Tevkifat Oranı
Hem KDV mükelleflerine, hem de belirlenmiş alıcılara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanılan işgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.
1.2-Kapsam
Gerçek veya tüzel kişiler, faaliyetlerinin yürütülmesine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü, kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda ya da başka alanlarda faaliyette bulunan diğer kişi, kurum, kuruluş veya organizasyonlardan temin etmektedirler.
Bu tür hizmetler, esas itibarıyla, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına girmektedir.
Bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde aşağıdaki şartların varlığı halinde tevkifat uygulanır:
-Temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması gerekmektedir.
-Temin edilen elemanların, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerekmektedir. Elemanların işletmenin mal ve hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde; sevk, idare ve kontrolün hizmeti alan işletmede olduğu kabul edilir. Bu husus, özelgelerde dikkate alınan temel ölçütlerden biridir[1].
Konuya ilişkin bir görüşte, normal şartlarda işletme bünyesinde istihdam edilerek çalıştırılabilecek bir kişinin, dışarıdan başkasının bordrosunda bulunduğu durumdayken temin edilmesi halinin; alınan hizmetin işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinin temel ölçütü olduğu belirtilmiştir[2].
Dolayısıyla işgücü temin hizmetinin varlığının tespitinde; hizmetin ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karineler göz önünde bulundurulur. Bu hususların varlığı, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edilir.
İşgücü temin hizmeti veren mükellefin, söz konusu hizmeti bir başka mükelleften temin ettiği elemanları kullanarak sunması halinde, sadece kendisine verilen işgücü temin hizmetinde tevkifat uygulanır. Bu düzenlemede, aracının kendisinin kullanmadığı işgücü için tevkifat yapılmayacağının belirtilmesi karşılık, aracı olduğu işgücünü temin eden alıcılar tevkifat yapması gerektiğinin ihmal edildiği ileri sürülmüştür[3].
Kısmi tevkifat kapsamındaki işlemleri belirlemeye HMB yetkili olup, insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerini ifa edenlere hekimler vasıtasıyla verilen hizmetler için işgücü temin hizmeti kapsamında tevkifat uygulanmayacaktır.
KDV mükellefleri ile belirlenmiş alıcılara verilen özel güvenlik ve koruma hizmetleri de işgücü temin hizmeti kapsamında tevkifata tabi tutulur. Buna göre, güvenlik hizmetleri sektöründe faaliyet gösteren işletmeler tarafından verilen;
-Sabotaj, yangın, hırsızlık, soygun, yağma, yıkma tehditlerine karşı caydırıcı ön tedbirleri alma,
-Tesis, alan, alış-veriş merkezi, bina, nakil vasıtaları, konut, işyeri, etkinlik, gösteri, toplantı, kutlama, tören, müsabaka, organizasyon ve benzerlerinin güvenliğini sağlama,
-Arama ve kurtarma, özel eğitimli şoför,
-Güvenlik sistemi oluşturma ve izleme, giriş çıkış kontrolü, güvenlik etütleri hazırlama, personel güvenlik tahkikatları yapma, araştırma, koruma,
-Güvenlik ve korumaya yönelik eğitim ve danışmanlık,
-Değerli evrak, nakit, koleksiyon, maden ve eşya gibi kıymetlerin bir yerden başka bir yere transferi,
-İkaz-ihbar, alarm izleme,
ve benzeri tüm hizmetler işgücü temin hizmeti kapsamında tevkifata tabidir.
Sadece özel güvenlik sistemlerinin kurulması, bu kapsamda tevkifata tabi değildir. Ancak bu kurulumun yapım işlerinin özelliklerini taşıması halinde, bu kapsamda tevkifat uygulanır.
PTT A.Ş.nin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak; gönderilerin toplanması, yüklenmesi, ayrımı, sevki ve işlenmesi, gönderilerin adresten kabulü, ambalajlanması, ölçüm, tartım ve kayıt işlemleri, dağıtılacak tüm kayıtlı/kayıtsız gönderilerin grup/cihet ayrımı, dağıtım araçlarına yüklenmesi ve boşaltılması, gönderilerin dağıtım ve teslimi, tahsilatlı gönderilerin ücretlerinin tahsili, tahsil edilen ücretlerin İdareye teslimi, teslim edilen veya edilemeyen gönderilerin dağıtım alanında veya işyerinde düşüm işlemleri ve benzeri şekillerdeki hizmet alımları bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulur.
08/08/2011 tarihli ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirküleri ile 21/06/2012 tarihli ve KDVK-63/2012-3 sayılı KDV Sirkülerinde, bu kapsamdaki tevkifat uygulamasına ilişkin verilen örneklerden bazıları aşağıdaki gibidir.
Örnek: (A) hastanesi, hastane faaliyetleri kapsamındaki yazışma, veri girişi, hazırlama ve kontrol, hasta yardımcılığı, hasta karşılama ve yönlendirme, hasta taşıma, hasta danışmanlığı, tıbbi dokümantasyon, koli, kargo ve posta ayrım dağıtım, sekreterlik, tıbbi sekreterlik ve benzeri hizmetleri, doğrudan kendi elemanlarına (kendi bünyesinde bulunan elemanlarına) yaptırmak yerine bu konuda faaliyet gösteren firmalardan almayı tercih etmiş ve (B) firması ile söz konusu hizmetlerin verilmesi hususunda sözleşme düzenlenmiştir.
Sözleşmede, işin (B) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve (A) hastanesinin sevk ve idaresinde bulunan elemanlar tarafından yapılacağının ifade edilmesi halinde, (B) tarafından (A)’ya fatura edilecek söz konusu işler, eleman temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve işleme ait KDV, (A) tarafından (9/10) oranında tevkifata tabi tutulacaktır.
Örnek: Yapımcı (C), yapımcılığını üstlendiği bir sinema filminde rol alacak oyuncuları bir ajans aracılığıyla temin etmek amacıyla (D) Film Ajansı ile anlaşmıştır. (D), söz konusu oyuncuların bir kısmını kendisine hizmet akdi ile bağlı (bordrolu elemanı) olanlardan bir kısmını da kişisel başvuru yapan (bordrolu elemanı olmayan) oyunculardan seçmiş ve (C)’ye göndermiştir.
(D)’ye hizmet akdiyle bağlı oyuncuların yapımcı (C)’nin sevk ve idaresinde çalıştırılması suretiyle verilen bu hizmet işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve (D)’nin verdiği söz konusu hizmete ait bedel üzerinden hesaplanan KDV, (C) tarafından (9/10) oranında tevkifata tabi tutulacaktır.
(D)’nin kişisel başvuru yapanlar arasından göndermiş olduğu oyuncuların doğrudan (C) ile anlaşmaya varmış olmaları halinde, (D) sadece aracılık hizmeti vermekte olup bu işlem nedeniyle düzenlediği faturada hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır. Dolayısıyla, (D)’nin dışarıdan temin ettiği (aralarında hizmet akdi bulunmayan) oyuncular, yapımcı (C)’nin sevk ve idaresinde bulunsa bile söz konusu oyuncular (D)’nin bünyesinde bulunmadığından, bu hizmete ilişkin olarak düzenlenen faturada hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır.
Örnek: Büyükşehir belediyesine bağlı ayrı tüzel kişiliği bulunan (TR) Su İşletmesi ihtiyaçlarında kullanılmak üzere şoförü ile birlikte (B) firmasından araç kiralamaktadır. Araçlardan bir kısmı (B) firmasının üzerine kayıtlı olup şirkette sigortalı olarak çalışanlar tarafından kullanılmaktadır. Araçlardan bir kısmı ise (B) firması tarafından kiralama yöntemi ile temin edilmekte ve araç sahipleri tarafından kullanılmaktadır.
Bu işlemde işgücü temin hizmetinin varlığı (TR) Su İşletmesi ile (B) firması arasında düzenlenen hizmet alım sözleşmesi ile idari şartnamenin incelenmesi sonucunda tespit edilecektir.
(TR) Su İşletmesinin şoförü ile birlikte temin ettiği araç kiralama hizmetinde, işletme ile şoförler arasında herhangi bir hizmet akdi bulunmaması ve şoförlerin iş süresince işletme yetkililerinin emir ve talimatları altında çalışması halinde, bu hizmet işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecektir. Dolayısıyla, toplam hizmet bedeli (araç kirası + şoför ücreti) üzerinden hesaplanan KDV, İşletme tarafından (9/10) oranında tevkifata tabi tutulacaktır.
Ancak söz konusu hizmetle ilgili olarak şoför teminine ilişkin bedelin; sözleşme, ücret bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb. belge, kayıt ve beyanlardan tespit edilerek toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi kaydıyla, yalnızca şoför teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden (9/10) oranında tevkifat yapılacaktır.
(B) firmasının söz konusu hizmetin bir kısmını kendisine ait olmayan ve bizzat sahipleri tarafından kullanılan araçlarla ifa etmesi durumunda, hizmetin ifasında kullanılan elemanlar (B) firmasına hizmet akdiyle bağlı olmadığı için bu kısım üzerinden KDV tevkifatı uygulanmayacaktır[4].
Örnek: (M) firması, işyeri merkezinin başka bir binaya taşınması için (N) firması ile sözleşme yapmış, sözleşme kapsamında (N) firması taşıma işini 6 personel ile gerekli ekipmanı kullanarak yerine getirmiştir.
Bu işlemde işgücü temin hizmeti değil, bir taşıma hizmeti söz konusu olduğundan tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak (N) firması, taşıma işinde kullanacağı elemanları bir alt firma olan (P) firmasından temin etmişse, taşıma işinde kullanılacak ve (P) firmasına hizmet akdiyle bağlı elemanlar (N) firması tarafından sevk ve idare edileceğinden, söz konusu elemanların (P) firmasından teminine ait bedel üzerinden hesaplanan KDV, (N) firması tarafından (9/10) oranında tevkifata tabi tutulacaktır.
Örnek: Sağlık Bakanlığına bağlı (H) hastanesi laboratuvar hizmetlerini (L) laboratuvar firmasından temin etmektedir. (L) laboratuvar firmasının personeli hastaneye ait laboratuvarda doktorlar tarafından istenilen tahliller için kan, idrar vb. örnekleri almakta, gerekli analizleri, hastaneye ait cihazları kullanarak yapmakta ve sonuçları ilgili doktorlara bildirmektedirler.
Bu işe ilişkin sözleşmede, laboratuvar hizmetinin (L) laboratuvar firmasına hizmet akdiyle bağlı elemanlar tarafından (H) hastane yönetiminin sevk, idare ve kontrolü altında ve (H) hastanesine ait araç ve gereçlerle verileceği ifade edildiğinden, bu hizmet “işgücü temin hizmeti” kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (H) hastanesi tarafından (9/10) oranında tevkifata tabi tutulacaktır.
Örnek: (C) özel hastane işletmesinin ortağı olan Doktor (A), hem ortağı olduğu hastanede hem de haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde çalışmaktadır.
Doktor (A)’nın, haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde belirli bir bedel karşılığında çalışması hususunda her iki işletmenin anlaşmış olması ve bu hizmetin (C) tarafından (D)’ye fatura edilmesi halinde, söz konusu işlem işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (D) tarafından (9/10) oranında tevkifata tabi tutulacaktır.
Ancak, Doktor (A)’nın, haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde belirli bir bedel karşılığında çalışması hususunda her iki işletme arasında bir anlaşma olmaması ve bu hizmetin (C) tarafından (D)’ye fatura edilmemesi halinde, (A) tarafından (D) özel sağlık merkezine verilen hizmet, ücret niteliğinde olmadığından serbest meslek faaliyeti çerçevesinde vergilendirilecektir.
Örnek: Yurt dışındaki faaliyetlerine ağırlık verme konusunda karar alan (L) firması, aynı gruba bağlı (U) firmasında çalışan bir üst düzey yöneticinin 6 ay süreyle firmasında çalışması hususunda (U) firması ile anlaşmıştır.
(U) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve (L) firmasının sevk, idare ve kontrolü altında bulunan yöneticinin bu hizmeti “işgücü temin hizmeti” kapsamında değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (L) tarafından (9/10) oranında tevkifata tabi tutulacaktır.
Bu eleman temininin yurt dışındaki bir firmadan yapılması halinde, işyeri, iş merkezi ve kanuni merkezi Türkiye’de bulunmayan yabancı firmadan alınan ve Türkiye’de yararlanılan bir hizmet alımı söz konusu olduğundan, yurt dışındaki firmaya yapılacak ödeme tutarı üzerinden hesaplanan KDV’nin tamamının (L) firması tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği tabiidir.
Örnek: (O) Organize Sanayi Bölgesi (OSB) yönetimi, bölgenin temizliği ve çevre bakımı konusunda (Z) firması ile anlaşmış, (Z) firması söz konusu hizmeti 15 eleman ile yapma taahhüdünde bulunmuştur. Temizlik ve bakımda kullanılacak malzemeler sözleşme gereğince OSB tarafından temin edilecektir.
Bu işlemde, “temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmetleri” kapsamında işlem yapılmayacak, (Z) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve OSB yönetiminin sevk, idare ve kontrolü altındaki elemanlar tarafından verilen bu hizmet “işgücü temin hizmeti” olarak değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, OSB yönetimi tarafından (9/10) oranında tevkifata tabi tutulacaktır.
Örnek: (H) özel hastane işletmesinin ağız ve diş sağlığı polikliniği, hareketli protez bitim işçiliği hizmetini (P) firmasından satın almaktadır. Bu kapsamda (P) firmasının elemanları, hastanenin belirlediği yerlerde hastane tarafından temin edilen araç ve gereçler ile malzemeyi kullanarak poliklinikte alınan ölçülere göre protezleri hazırlamaktadırlar.
Bu hizmete ilişkin olarak düzenlenen sözleşmeye göre, hizmetin (P) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve (H) özel hastanesinin sevk, idare ve kontrolü altında bulunan elemanlar tarafından verilmesi halinde, bu hizmet işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (H) özel hastanesi tarafından (9/10) oranında tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.
Ancak, (P) firmasının, hastanede alınan ölçülere göre kendi işyerinde kendisine ait araç, gereç ve malzemelerle yaptığı protez dişleri hastaneye tesliminde (hizmet mahiyetinde bir işlem söz konusu olmadığından), KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.
Örnek: Taşımacılık firmasının müşterilerine ikramlarını sunmak üzere başka bir firmadan aşçı temini, söz konusu aşçı taşımacılık firmasının sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırıldığında, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilerek (9/10) oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.
Örnek: Devlet hastanesinin faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanmak üzere “teknik hizmet alımı” kapsamında teknik personelin hastanede hastanenin sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılmasına yönelik hizmet alımı işgücü temin hizmeti kapsamında (9/10) oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.
Konu hakkında verilmiş özelgeler aşağıda özetlenmiştir.
Özelge: Diyaliz hastalarının hasta nakil araçları ile hastaneye götürülmesi ve tedavisi bittikten sonra ikametlerine taşınması suretiyle söz konusu hastanelere verilen hasta taşıma hizmeti, servis taşımacılığı hizmeti kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır. Araç kiralama hizmetinin şoförü ile birlikte yapılmadığı ve 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde sayılan kurum ve kuruluşlara verilmediği sürece tevkifat uygulaması kapsamına girmemektedir. Firma tarafından şoförü ile birlikte verilen araç kiralama hizmetinde hizmeti alan ile şoför arasında herhangi bir hizmet akdi bulunmaması ve şoförün iş süresince hizmeti alanın emir ve talimatları altında çalışması halinde bu hizmet işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve hizmeti alan tarafından toplam hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV (9/10) oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Ancak, hizmet bedelinin ayrıştırılabilmesi halinde yalnızca bu hizmete ait bedelden şoför teminine ilişkin bedelin; sözleşme, ücret bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb. belge ve kayıtlardan hareketle ayrıştırılması ve faturada ayrıca gösterilmesi halinde, şoför teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden işgücü temin hizmeti kapsamında (9/10) oranında, araç kiralama bedeline isabet eden KDV tutarı üzerinden (5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde sayılan kurum ve kuruluşlar olması halinde) ise (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanması gerekmektedir[5].
Özelge: Sayaç okuma, kesme, açma ve buna bağlı hizmetleri taşeron firmalara yaptıran bir kurum; iş için sayaç, vana, conta, mühür takımı, alet edevatları ve bunlara bağlı tüm malzemelerin kendilerince temin edildiği, çalışan personelin ücret yönünden yüklenici firmaya bağlı olduğu, fakat işin kontrolü, sevk ve idaresinin tamamen kendileri tarafından yürütüldüğünü belirtilerek, söz konusu hizmet alım işinin KDV tevkifatına tabi olup olmadığı hususunda görüş talep etmiştir. Verilen görüşte; kuruma ifa edilen hizmetin, prensip olarak kurumun sevk, idare ve kontrolü olmadan yürütülmesi mümkün bulunmadığından, bu hizmet alım işinin işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilerek KDV tevkifatına tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir[6].
Özelge: Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü ile imzalanan sözleşme çerçevesinde kireçleme tesisinde vinç yardımı ile gelen kireçlerin istiflenmesi, siloya kireç beslenmesi, numune alınması ve idarenin ihtiyaç duyduğu her türlü çevre temizliği hizmetinin verilmesi işinde hangi oranda KDV tevkifatı uygulanacağı hususunda görüş talep edilmiştir. Özelgede; “Her ne kadar teknik şartnamenin uygulanmasında ilgili mevzuata göre, işin yapımı sırasında çalıştırılacak personelin, işle ilgili vereceği zararlar ile diğer durumlardan dolayı yüklenici olan firmanın sorumlu olduğu belirtilmiş olsa da; söz konusu personelin, Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğünün mal ve hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması nedeniyle sevk, idare ve kontrolün Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğünde olduğunun kabul edilmesi gerektiğinden Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğüne verilen söz konusu hizmetlerin işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilerek (9/10) oranında tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.” şeklinde görüş verilmiştir[7].
Özelge: İşgücü temin hizmetlerinde, elemanlar için firmaya ödenen yemek, ulaşım ve giyim masrafları da dâhil toplam bedele ait KDV tutarı üzerinden tevkifat yapılması gerekmektedir[8].
Özelge: Firma tarafından başka bir firmadan mermer ebatlama, mermer kesim ve cilalama için eleman temini, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeline ait KDV tutarı üzerinden tevkifat yapılması gerekmektedir[9].
Özelge: Firmaya hizmet akdi ile bağlı çalışan elamanlar aracılığıyla otellerin havuz başında ve sahillerde otel işletmelerine verilen cankurtaranlık hizmetinde, personelin sevk ve idaresinin işveren firmaya ait olduğu anlaşıldığından verilen hizmetin işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmesi ve yapılan ödemeler üzerinden KDV tevkifatı uygulanması gerekmektedir[10].
Özelge: Burdur Şeker Fabrikasına, firma tarafından verilecek, günlük yaklaşık tonajları yazılı malzemelerin fabrika sahası içinde stoklanması, stok sahasından kullanım yerlerine taşınması veya atık malzemelerin stok sahasına taşınması ve fabrikanın meydan tesislerinde hareket gören filtre toprağı, taş-kum, kireçtaşı balastı, kazan curufları, pancar toprağı gibi atık malzemelerin idarenin göstereceği yerlerden yüklenmesi, idarece gösterilen yere taşınması, boşaltılması, gerektiğinde boşaltma sahasının düzeltilmesi işlerinin, hizmeti alan Burdur Şeker Fabrikasının bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında olmaksızın yerine getirilmesinin mümkün olmadığı anlaşıldığından bu hizmetler işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulacaktır. Öte yandan, işgücü temin hizmetlerinde çalışanlara ilişkin bedelin ücret bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb. kayıt ve beyanlardan tespit edilerek toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi kaydıyla yalnızca çalışan teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden tevkifat yapılması mümkün bulunmaktadır[11].
Özelge: Firma tarafından şoförü ile birlikte verilen yakıtsız araç kiralama hizmetinde Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığı Şanlıurfa Şiddet Önleme ve İzleme Merkezi ile şoför arasında herhangi bir hizmet akdi bulunmaması ve şoförün iş süresince idarenin emir ve talimatları altında çalışması halinde, bu hizmet işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve idare tarafından toplam hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV (9/10) oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Ancak, hizmet bedelinin ayrıştırılabilmesi halinde yalnızca bu hizmete ait bedelden şoför teminine ilişkin bedelin; sözleşme, ücret bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb. belge ve kayıtlardan hareketle ayrıştırılması ve faturada ayrıca gösterilmesi halinde, şoför teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden işgücü temin hizmeti kapsamında (9/10) oranında, araç kiralama bedeline isabet eden KDV tutarı üzerinden ise (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanması gerekmektedir[12].
Özelge: Firma tarafından bünyesinde bulunan ve hizmet akdiyle kendisine bağlı olan şoför ve sağlık personeli ile … Üniversitesi Sağlık Uygulama ve Araştırma Merkezi’ne verilen ambulansla hasta taşıma hizmeti, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilerek firmaya yapılacak ödemeler üzerinden (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanması gerekmektedir. Ancak, hizmet bedelinin ayrıştırılabilmesi halinde bu hizmete ait bedelden, şoför ve sağlık personeli teminine ilişkin bedelin; sözleşme, ücret bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb. belge ve kayıtlardan hareketle ayrıştırılması ve faturada ayrıca gösterilmesi halinde, söz konusu personel teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden işgücü temin hizmeti kapsamında (9/10) oranında, ambulans kiralama bedeline isabet eden KDV tutarı üzerinden ise (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanması gerekmektedir. Öte yandan, mal ve hizmetlere uygulanan KDV oranları, KDVK m. 28’in verdiği yetkiye dayanılarak, maddede yer alan sınırlar dâhilinde, 700 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile değişmeden önce Bakanlar Kurulu, değişiklik sonrasında ise Cumhurbaşkanı tarafından belirlenmektedir. Bu kapsamda KDV oranları, 2007/13033 sayılı BKK eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, sözü edilen listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler içinse % 18 olarak belirlenmiştir. Söz konusu BKK eki (II) sayılı listenin 21’inci sırasında “İlgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmetler dâhil) ile bu hizmetleri ifa edenlere hekimlerce veya hekimler vasıtasıyla verilen hizmetler, ambulans hizmetleri” sayılmıştır. Bu itibarla, firmaya ait ambulanslarla verilen hasta taşıma hizmetlerine, söz konusu BKK eki (II) sayılı listenin 21’inci sırası kapsamında değerlendirilerek % 8 oranında KDV uygulanması gerekmektedir[13].
Özelge: Firmaya ait geminin personeli ile birlikte başka bir firmaya zaman esaslı (time-charter) olarak kiraya verilmesi hizmetinde; söz konusu geminin firma aktifine kayıtlı olması, gemi personelinin firma bünyesinde bulunması, firmaya hizmet akdiyle bağlı olması ve hizmet verilen firmalar ile personel arasında herhangi bir hizmet akdi bulunmaması, personelin iş süresince hizmeti alan firmanın yetkililerinin emir ve talimatları altında çalışması halinde, bu hizmet, işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecek, hesaplanan KDV (9/10) oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Ancak toplam hizmet bedelinden personel teminine ilişkin bedelin; sözleşme, ücret bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb. belge ve kayıtlardan hareketle ayrıştırılması ve faturada ayrıca gösterilmesi halinde, bu bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden (9/10) oranında tevkifat yapılacak, gemi kiralama bedeline isabet eden KDV tutarı üzerinden ise tevkifat yapılmayacaktır[14].
Özelge: Hastanede belli dönemlerde hizmet veren doktora, bu hizmeti karşılığında yapılan ödemelerin ortağı olduğu sağlık kuruluşu tarafından faturalanması halinde; söz konusu hizmet, sağlık hizmeti kapsamında değil işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirileceğinden, genel oranda KDV’ye tabi tutulacak ve KDV tevkifatı yapılacaktır[15].
Özelge: Firma ortaklarının firmaya hizmet akdiyle bağlı olmaması halinde, firma tarafından ortakları aracılığıyla verilen oyunculuk hizmetinde, KDV tevkifatı uygulanmasına gerek bulunmamaktadır[16].
Özelge: İhale yoluyla alınan yaşlı bakım hizmetinin, firmanın personeli tarafından firmanın sevk idare ve kontrolü altında ifa edilmesi halinde, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecek ve söz konusu hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır[17].
Özelge: İş Kanunu ve İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu kapsamındaki işyeri hekimliği hizmeti, işte çalışan elemanın sevk ve idaresinin yüklenici firmada bulunması şartıyla, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecek ve bu hizmetin alımında KDV tevkifatı uygulanmayacaktır[18].
Özelge: Buzdolabı plastik aksamının boya ve serigrafi baskısı işçiliği işinde; üretimde kullanılacak malzeme ile makine, alet ve tüm takımların yükleniciye ait olması ve çalıştırılan işçilerin sevk ve idaresinin işi yapan yüklenicide olması nedeniyle, söz konusu iş, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecek ve KDV tevkifatına tabi olmayacaktır[19].
Özelge: SGK hastalarına sunulan sağlık hizmetleri nedeniyle hizmetin gerçek alıcısı konumunda olmayıp sigorta uygulamaları çerçevesinde bedelin ödenmesini garanti eden, bir başka anlatımla sigorta hizmeti veren SGK adına düzenlenen faturalarda adı geçen kurum tarafından KDV tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Hastalardan alınan kan örneklerinin laboratuvar firmasınca hastane dışındaki işyerine götürülerek orada gerekli analizler yapıldıktan sonra sonuçların bildirilmesi hizmetleri, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilemeyeceğinden söz konusu hizmetlerde KDV tevkifatı uygulanmayacaktır[20].
Özelge: Kamu-özel iş birliği modeli ile kurulan Yozgat Şehir Hastanesinde firma tarafından hastane yönetiminin tahsis ettiği bir bölümde verilen laboratuvar hizmeti, firmanın kendi araç ve gereçlerinizi kullanmak suretiyle gerçekleştirildiğinden, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk ve idaresi altında ifa edilen bir hizmetin varlığından bahsedilemeyeceğinden, söz konusu laboratuvar hizmetinin, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, hastanenin işletmecisi olan şirket, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruşlar arasında yer almadığından, söz konusu şirket ile firma arasında imzalanan laboratuvar hizmeti alım sözleşmesi çerçevesinde, adı geçen şirkete verilen laboratuvar hizmeti ile ilgili olarak, diğer hizmetler kapsamında KDV tevkifatı yapılmasına da gerek bulunmamaktadır[21].
2-KDV İadesi
İşgücü temin hizmeti ile ilgili KDV iade alacaklarının mahsubunu isteyen mükelleflerin 10.000-TL’yi aşmayan mahsup talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirilir. 10.000-TL ve üzerindeki mahsuben iade talepleri vergi inceleme raporu ile yerine getirilir. Ancak 01/04/2023 tarihinden itibaren mükellefin iade hakkı doğuran işlemi yaptığı yılda süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesinin bulunması halinde, mahsuben iade talepleri YMM raporu ile yerine getirilebilir.
İşgücü temin hizmeti ile ilgili nakden iade talepleri münhasıran teminat ve/veya vergi inceleme raporu ile yerine getirilir. İade talebinin tamamı kadar teminat verilmesi halinde teminat, münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülür. Ancak 01/04/2023 tarihinden itibaren mükellefin iade hakkı doğuran işlemi yaptığı yılda süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesinin bulunması halinde, nakden iade talepleri YMM raporu ile yerine getirilebilir veya iade talebinin tamamı kadar verilmiş teminat, YMM raporu ile çözülebilir.
Dr. İsmail Pamuk – Yeminli Mali Müşavir
Barbaros Soylu – S.M. Mali Müşavir
01.06.2023
Yararlanılan Kaynaklar
Oktar Kemal, “KDV İstisnalar ve İadeler”, Gözlem Yayıncılık, Güncellenmiş 12. Basım, Ankara, 2020.
Şen Sunay, “KDV Tevkifatına Konu İşgücü Temin Hizmetlerinin Ayrımında Temel Kriter ile Kullanılabilecek Karineler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 410, Ekim 2015.
[1] Örneğin Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 05/02/2019 tarihli ve 64597866-130[9]-2657 sayılı özelgesinde verilen görüş şu şekildedir;
“Özelge talep formunuz ekinde yer alan sözleşme ve teknik şartnamede her ne kadar, sözleşmenin ve teknik şartnamenin uygulanmasında ilgili mevzuata göre, işin yapımı sırasında çalıştırılacak personelin sevk ve idaresi ile işle ilgili yükümlülüklerin eksiksiz yerine getirilmesini teminen personelin devamlı surette denetlenmesinden yüklenici firmanın sorumlu olduğu belirtilmiş olsa da; söz konusu personelin, akaryakıt istasyonlarında hizmet üretim safhalarında çalıştırıldığı anlaşıldığından, istihdam edilen personellerin sevk, idare ve kontrolünün şirketinizde olduğunun kabulü gerekmektedir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, şirketinize verilen akaryakıt istasyonu işletme hizmetinin işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV tutarı (9/10) oranında tevkifata tabi tutulacaktır.”
[2] Sunay Şen, “KDV Tevkifatına Konu İşgücü Temin Hizmetlerinin Ayrımında Temel Kriter ile Kullanılabilecek Karineler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 410, Ekim 2015, s. 68.
[3] Kemal Oktar, “KDV İstisnalar ve İadeler”, Gözlem Yayıncılık, Güncellenmiş 12. Basım, Ankara, 2020, s. 676.
[4] Aynı yöndeki görüşler için bkz. Diyarbakır VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 19/02/2013 tarihli ve 71387770-130[9-2012/233]-9 sayılı özelgesi, Batman Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 26/02/2013 tarihli ve 25410040-KDV Tevkifatı-10 sayılı özelgesi.
[5] Yalova Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 19/01/2016 tarihli ve 42152853-010-2 sayılı özelgesi
[6] Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 21/01/2016 tarihli ve B.07.1.GİB.4.07.16.02-130[KDV.2015.112]-21 sayılı özelgesi.
[7] Ağrı Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 29/01/2020 tarihli ve 49101969-010.99-E.1153 sayılı özelgesi.
[8] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 31/10/2012 tarihli ve 39044742-KDV.9-2952 sayılı özelgesi.
[9] Tokat Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 10/01/2017 tarihli ve 32695369-010.05-1 sayılı özelgesi.
[10] Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 03/08/2016 tarihli ve 76464994-130[KDV.2015.48]-104467 sayılı özelgesi.
[11] Burdur Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 06/09/2013 tarihli ve 43456486-005-8 sayılı özelgesi.
[12] Şanlıurfa VDB Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü’nün 10/03/2015 tarihli ve 64958909-130-5 sayılı özelgesi.
[13] Ankara VDB Gelir Kanunları KDV ve ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 05/04/2021 tarihli ve: 84974990-130[KDV.1/İ-9-2020/33]-122692 sayılı özelgesi.
[14] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 01/04/2014 tarihli ve 39044742-KDV.9-709 sayılı özelgesi.
[15] Bursa VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 23/05/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-300.12.19-243 sayılı özelgesi.
[16] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 05/02/2019 tarihli ve 39044742-130[Özelge]-110794 sayılı özelgesi.
[17] Malatya VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 18/04/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.44.15.01-2012/02-KDV-17 sayılı özelgesi.
[18] Bursa VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 15/08/2013 tarihli ve 45404237-130[I-13-28]-235 sayılı özelgesi.
[19] Eskişehir VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 28/06/2013 tarihli ve 73903997-130[9-2013/13]-131 sayılı özelgesi.
[20] Mersin VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 07/05/2013 tarihli ve 18008620-130[ÖZG-2012-40]-37 sayılı özelgesi.
[21] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 02/09/2019 tarihli ve 39044742-130[Özelge]-704807 sayılı özelgesi.
