İadesi Talep Edilebilecek Yüklenilen Katma Değer Vergisi
1-Giriş
Katma Değer Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde aksi belirtilmediği sürece, iadesi gereken KDV’nin hesabında, iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren ve indirilemeyen KDV tutarları dikkate alınır. İşlemin bünyesine giren KDV’nin iadesinin öngörüldüğü iade taleplerinde, aşağıda belirtilen hususlar çerçevesinde yüklenilen KDV hesabı yapılır.
2-Kapsam
İşlemin bünyesine giren KDV, teslim işlemlerinde malın üretimi, iktisabı, muhafazası ve teslimi; hizmet işlemlerinde ise ifa edilen hizmetin meydana getirilmesi ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşur.
KDV’nin, iade hakkı doğuran işlemlerin gerçekleştiği dönemde ortaya çıkmış olması şart değildir. İade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemden önce yukarıda belirtilen alımlar ve giderler nedeniyle ödenen/borçlanılan KDV de bu tutara dâhildir.
İade hakkı doğuran işlemler için yüklenilen KDV, öncelikle indirim konusu yapılır. İndirimle giderilemeyen bir miktarın kalması halinde, kalan tutar iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde iade edilecek KDV olarak dikkate alınabilir. Bu itibarla yüklenilen KDV’nin indirim yoluyla giderilip giderilmediğinin hesabında, yüklenim konusu malın/hizmetin satın alındığı vergilendirme döneminden iade talebinin yapıldığı vergilendirme dönemine kadar devreden KDV tutarları dikkate alınacak; aradaki vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerde yüklenilen KDV tutarlarından daha az devreden KDV olması durumunda, yüklenilen KDV ile devreden KDV arasındaki tutar indirim yoluyla telafi edildiğinden, iade edilecek KDV devreden KDV tutarı kadar olacak; aradaki vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerden herhangi birinde ödenecek KDV çıkması durumunda ise yüklenilen KDV indirim yoluyla telafi edilmiş olacağından iade talep edilmesi mümkün olmayacaktır[1].
KDVGUT’de yer alan bu düzenleye karşılık, İstanbul VDB’nin Seri: A Sıra No: 359 Tamiminde; KDVGUT’nin yürürlüğünden önceki ve sonraki vergilendirme dönemine ait tam istisna kapsamında işlemleri bulunan mükelleflerin bu işlemler nedeniyle yüklendikleri KDV’nin, yüklenildiği dönem ile iadenin talep edildiği dönem arasındaki KDV beyannamelerinde yer alan devreden KDV ile karşılaştırma yapılmaması, iadenin talep edildiği dönem KDV beyannamesindeki toplam indirim KDV ile karşılaştırılarak iade talebinin sonuçlandırılması gerektiği belirtilmiştir. Mezkûr Tamimde, bu husus sadece tam istisnaya tabi işlemler için ele alınmıştır.
Bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18’i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz. Ancak, doğrudan yüklenimler nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.
Bedelsiz ihracat işlemleri nedeniyle yüklenilen KDV iade edilebilmektedir. Ancak bu tür işlemlerde bedel olmadığından “Bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18’i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz.” şeklindeki düzenleme karşısında, bu işlemlere ilişkin yüklenilen KDV’nin hesaplanmasında belirsizlik ortaya çıkmaktadır. Kanaatimize göre bu durumda, bahse konu sınırlama geçerli olmayacak ve bedelsiz ihracata konu malın iktisabında yüklenilen KDV tutarı iadeye konu edilebilecektir.
Özelge: İhraç edilen mallara ilişkin olarak yurt dışındaki firmaya yılsonunda, pazarlama destek (ciro) primi ödenmesi durumunda, söz konusu pazarlama destek primi ödemelerine konu ihracatlara ilişkin talep edilebilecek azami iade tutarının hesabında, bu ödeme tutarlarının iade hakkı doğuran işleme ait bedelden düşülmesi gerekmektedir[2].
İadesi talep edilen yüklenilen KDV tutarı, iade talep edilen dönemde toplam indirilecek ve devreden KDV tutarları içerisinden çıkarılır ve sonraki aya devreden KDV tutarının içerisinde yer almaz. Mükellefin iadeye ilişkin düzeltme fişi düzenlenene kadar tercih değişikliğiyle söz konusu KDV’yi indirim yoluyla telafi etme talebinde bulunması mümkündür. Bu durumda iade talebi mükellefin yazılı dilekçesi üzerine iptal edilir ve bu dönem beyannamesinde yüklenilen KDV tekrar indirilecek KDV hesabına dâhil edilir.
Özelge: Bir firmanın tasfiye halinde olması, KDV iadesi işlemine engel teşkil etmez[3].
Özelge: KVK hükümlerine uygun olarak gerçekleşecek bölünme işlemi sonucunda, firma tarafından bölünme tarihine kadar indirilemeyen KDV, bölünme sonucu oluşan firmaların faaliyetlerine göre ayrıştırılmak suretiyle, kısmi bölünme sonucu oluşan yeni firmalar tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılabilecektir. Bölünme öncesi KDVK m. 13 kapsamında yapılan işlemler nedeniyle yüklenilen KDV de, bölünme sonucu oluşan firma tarafından nakden veya mahsuben iade olarak talep edilebilecektir[4].
Özelge: Aktif ve pasifiyle devralınan ferdi işletmenin indirimli orana tabi işlemleri nedeniyle doğan KDV iadesinin, devralan firma tarafından talep edilmesi mümkün bulunmaktadır[5].
Danıştay Kararı: Peyniraltı suyu tozu imali ile uğraşan davacı ilgili dönemlerde üretim için gerekli olan suyu … Grup Köyleri Sıhhı İçme ve Kullanma Suyu Birliğinden tedarik etmiş, söz konusu suyun karşılığı bedelin KDV ile birlikte adı geçen birliğe ödemiş ve bunun karşılığında Birlik tarafından su tahsilat makbuzlarının düzenlenmiş, davacı kurum tarafından yüklenilen KDV indirim ve iadeye konu yapılarak davalı idareden iade talebinde bulunulmuş ancak idarece, tahsilat makbuzunun fatura yerine geçen belge olmadığından bahisle söz konusu talebi reddedilmiştir. VUK m. 233 ve müteakip maddelerde perakende satış fişi, gider pusulası ve müstahsil makbuzu fatura yerine geçen evrak olarak sayıldığı, tahsilat makbuzu bu belgeler arasında sayılmamış ise de, VUK’daki bu saymanın tahdidi olmadığı, bahsedilen evrakların fatura yerine geçen belge olduğunu teyit eder nitelikte olduğu, buna göre satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı gösteren ve faturada bulunması gereken asgari şartları taşıyan diğer evrakların da fatura yerine geçen evrak olarak kabul edilmesi gerektiği, bahse konu mal teslimine ilişkin KDV’nin tahsilat makbuzu üzerinde ayrıca gösterilerek Hazineye intikal ettirilmiş olduğundan, söz konusu tahsilat makbuzlarının fatura yerine geçen evrak olarak kabul edilmemesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir[6].
Danıştay Kararı: Dava konusu işlemin tesis edildiği tarih itibariyle, davalı idarece hazırlanmış herhangi bir vergi tekniği raporu, vergi inceleme raporu ya da somut başkaca bir tespit olmadığı dikkate alındığında, sadece davacı hakkındaki soruşturma yürütüldüğünden bahisle dava konusu döneme ilişkin KDV iade talebinin reddinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır[7].
3-İşlemin Bünyesine Giren Verginin Hesabına Dâhil Edilebilecek Unsurlar
Yüklenilen KDV, iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile ATİK’ler için yapılan harcamalara ilişkin KDV’den oluşur. İade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler ile genel imal ve genel idare giderlerinden bu dönemde gerçekleştirilen işleme isabet eden pay, aşağıda yer alan açıklamalar dikkate alınarak hesaplanır.
İade hakkı doğuran işlemle ilgili talep edilecek KDV tutarı;
a) İade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler,
b) İade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm, temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım,
c) İade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK’in alımı,
nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşur.
İade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV dikkate alınır. Daha sonra ilgili dönem genel imal ve genel idare giderleri için yüklenilen KDV’den pay verilir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir KDV tutarını aşmaması halinde, bu tutar ile azami iade edilebilir KDV tutarı arasındaki farka isabet eden tutar kadar ATİK’ler dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilir.
İade hakkı doğuran işlemle ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen KDV iade hesabına dâhil edilmez.
Konu hakkında yurt dışından özellikle Uzak Doğudan ithal edilen tekstil ürünleri bakımından önem arz eden bir husus bulunmaktadır. KDVK m. 21 uyarınca ithalatta verginin matrahı[8] aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır:
a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dâhil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,
b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,
c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler.
KDVK m. 21 hükmüne karşılık bahse ürünler için ithalatta KDV matrahı olarak, yerli üreticiyi korumak maksadıyla emsal fiyat (uygulamada referans fiyat/referans bedel olarak da adlandırılmaktadır) üzerinden hesaplanan değer esas alınmaktadır. Bu ürünlerin yurt içinde satılması halinde ise, zikredilen emsal fiyat üzerinden ödenen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin iadesinin talep edilip edilemeyeceği tereddüt oluşturabilmektedir. Konuya ilişkin bir özelgede; tekstil ürünlerinin alım ve satım aşamalarında aynı oranda KDV uygulanmasının KDVK m. 29/2 kapsamında iade talebinde bulunulmasına engel teşkil etmeyeceği, tekstil ürünlerinin ithalinde emsal fiyat üzerinden ödenen KDV’nin indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade hesabına dâhil edilebileceği belirtilmiştir[9].
Danıştay Kararı: Esas itibarıyla indirimli orana tabi işlemlerde iadelerin, genel oranda mal alışı yapılan hallerde ortaya çıkması beklenir. Ancak indirimli orana tabi teslime konu malın aynı orana tabi olarak alınıp satılması halinde de düşük kar marjları, yüksek genel giderler veya amortismana tabi iktisadi kıymet giderleri gibi nedenlerle indirimle telafi edilemeyen KDV’nin ortaya çıkması mümkündür. Bu gibi hallerde KDVK m. 29/2 kapsamında iade talep edilmesinde herhangi bir engel bulunmamaktadır[10].
Özelge: Fiili ihracat tarihinden (kapanma tarihi) sonraki bir tarihte düzenlenen faturalarda yer alan KDV’nin, YMM raporuna istinaden gerçekleştirilen iadelerde söz konusu raporda gerekli açıklamaların yapılması, YMM raporu düzenlenmeyen durumlarda ise ihracatın bünyesine girdiğinin tevsik edilmesi şartıyla, ihracat istisnasının beyan edildiği vergilendirme dönemine kadar yüklenim listelerine dâhil edilerek iadeye konu edilmesi mümkün bulunmaktadır[11].
Özelge: İhracatın yapılmasından önceki dönemlerde genel giderler için yapılan harcamalara ait KDV tutarları, iade hakkı doğuran işlem ile ilişkili olmak kaydıyla iade hesabına dâhil edilebilecektir[12].
Özelge: İhracatta genel yönetim giderleri ve ATİK’lere ait yüklenilen KDV’ler ile ihracatın gerçekleşmesinden önce yapılan ve iadeye hak kazandırıcı işlemin bünyesine giren, ancak ihracat tarihinden daha sonraki bir tarihte fatura edilen giderlere ait yüklenilen KDV’ler, fiili ihracatın yapıldığı vergilendirme döneminde ve kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla iadeye konu edilebilecektir[13].
Özelge: İndirimli orana tabi teslimlerin doğrudan bünyesine girmeyen ve Tek Düzen Hesap Planı işleyişinde “Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gideri” olarak muhasebeleştirilen hizmet alımlarına yönelik olarak yüklenilen vergilerden, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yoluyla telafi edilemeyen kısım itibariyle iade hesabına pay verilebilmesi mümkündür[14].
Özelge: Önceki dönemlerde yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen genel giderler, genel idare giderleri ile ATİK’ler için yapılan harcamalara ait KDV tutarları, iade hakkı doğuran işlem ile ilişkili olmak kaydıyla iade hesabına dâhil edilebilecektir[15].
Özelge: KDVK m. 14 ve 32 gereğince uluslararası taşımacılık faaliyetinden doğan iade hesabına, genel giderlerle birlikte ilgili dönemdeki toplam uluslararası taşımacılık hâsılatının % 18’i aşılmamak koşuluyla, uluslararası taşımacılık faaliyetinde kullanılan arsa için ödenen finansal kiralama taksitleri nedeniyle yüklenilen KDV’den pay verilmesi mümkündür[16].
Özelge: Firma tarafından Çin’den ithal edilen ve yurt içinde satışı gerçekleştirilen porselenler için, malın gümrükçe tespit edilen değeri üzerinden hesaplanan KDV tutarının, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmakta olup, indirim yoluyla giderilemeyen KDV, sonraki dönemlere devredilecektir. Dolayısıyla ithalat sırasında fazladan ödenen KDV tutarlarının, iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle yüklenilen bir vergi olmaması halinde iadesi söz konusu değildir[17].
4-Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerde İade Uygulaması
ATİK nedeniyle yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilmesi için, ATİK’lerin iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılması gerekir. ATİK’lerin bizzat mükellef tarafından imal ve inşa edilmesi halinde ise imal ve inşa sırasında yüklenilen KDV’den, ATİK’lerin aktife alınıp iade hakkı doğuran işlemlerde fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren iade hesabına pay verilebilir.
Danıştay Kararı: Yatırım döneminde henüz işletme açısından aktifleşmeyen, diğer bir ifadeyle ATİK niteliği kazanmayan giderler nedeniyle yüklenilen vergilerden, KDV iadesine pay verilemez[18].
ATİK dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verildiği durumda, bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18’i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan tutardan fazla olamaz.
KDVK m. 11/1-c ve geçici m. 17 kapsamında ihraç kaydıyla mal alan ihracatçının ödemediği KDV’yi iade olarak talep etmesi mümkün olmayıp, varsa genel giderler ve ATİK’ler nedeniyle iade talep etmesi mümkündür. Bu durumda ihracatçının genel giderler ve ATİK nedeniyle yüklendiği KDV için iade talebinde bulunabileceği KDV tutarı, ihracat bedeli ile ihraç kaydıyla teslim bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz.
Danıştay Kararı: Faaliyetleri vergiye tabi işlemler ve iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan mükellefler bakımından faaliyetleri ile ilgili olarak yüklenilen vergiler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için yüklenilen vergilerin iadesi mümkün bulunmaktadır. Ancak bir vergilendirme döneminde iade edilecek vergi, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin kanuni vergi oranına göre hesaplanan miktarından fazla olamayacaktır. Davacı firmanın YMM KDV iadesi tasdik raporunun da bu doğrultuda düzenlendiği, öte yandan davalı idarece, ihracat teslimlerine ilişkin emtianın fabrika binasında imal edilmediği ileri sürülmekteyse de amortismana tabi iktisadi kıymetin iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılıyor olmasının yeterli olduğu gibi davacı tarafından ibraz edilen ambalajlama giderleri ve nakliye faturalarından ihraç edilen emtianın fabrikaya getirilerek işlemlere tabi tutulduğunun anlaşıldığı, kaldı ki davalı idarece fabrika bina ve arsasının iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılıp kullanılmadığı yönünde bir tespit yapılmadığı hususlarına göre, salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık bulunmamaktadır[19].
KDV iadesinde, iade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler (doğrudan yüklenimler) nedeniyle yüklenilen KDV için herhangi bir ihtilaf bulunmamaktadır. Benzer şekilde, genel imal ve genel idare giderlerinden (genel giderler) iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım nedeniyle yüklenilen KDV için de önemli bir tartışma konusu olmadığı ileri sürülebilir. Bu tür giderlerden KDV iadesine pay verilirken, öncelikle ilgili dönemdeki iade hakkı doğuran işleme ait bedelin toplam hâsılat içinde payı hesaplanmalı ve ardından bu paya göre genel giderler için yüklenilen KDV tespit edilmelidir.
Örnek: Mükellefin Haziran/2022 dönemindeki toplam hâsılatı 1.200.000-TL olup, bunun 300.000-TL’lik kısmı ihracattan kaynaklanmaktadır. Aynı dönemde, yapılan ihracatın doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler için 30.000-TL, genel giderler içinse 10.000-TL tutarında KDV ödenmiştir.
Bu verilere göre iadesi talep edilebilecek KDV’nin üst sınırı (300.000 * 0,18=) 54.000-TL’dir. İhracatın doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler için 30.000-TL olup, bu tutar iade edilebilir üst sınırın altında kaldığından, genel gider ve ATİK’lerden (54.000 – 30.000=) 24.000-TL pay verilmesi mümkündür.
Yapılan ihracatın toplam hâsılat içindeki payı (300.000 / 1.200.000=) % 25 olup, genel giderlerden KDV iadesine pay verilebilecek tutar (10.000 * % 25=) 2.500-TL’dir.
Bu açıklamalara karşılık, KDV iadesine ATİK’lerden nasıl pay verilmesi gerektiği hususunda görüş birliği yoktur. ATİK’in hem iade hakkı doğuran hem de iade hakkı doğurmayan işlemlerde birlikte kullanılması durumu, ihtilafın temel noktasını oluşturmaktadır[20].
KDVGUT’nin yukarıda yer alan bölümünde; iade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK’in alımı nedeniyle yüklenilen KDV’den iadeye pay verileceği belirtilmiştir. Genel giderler için kullanılan “iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım” ifadesi, ATİK’ler için kullanılmamıştır. Kanaatimize göre, ATİK’ler için bu şekilde bir kısıtlama yapılmamasında zorunluluk ve yerindelik vardır. Bu durumun nedenleri aşağıda açıklanmıştır.
İlk olarak, ATİK’ler işletmede birden fazla dönemde kullanılmakta olup, faydaları da birden fazla döneme yayılmaktadır. Bu halde, ATİK’lere ilişkin KDV’yi bir döneme özgülemek mümkün değildir. Aksi bir uygulama oldukça adaletsiz sonuçlara yol açacaktır. Konuya ilişkin, iki farklı ayda farklı tutarlarda, ancak toplamda aynı tutarda işlem yapan iki işletmeye ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir.
İkinci olarak, ATİK’ler için genel giderlerdeki gibi kullanılacak bir dağıtım anahtarı da mevcut değildir. Eğer Tebliğ’de ATİK’lerin faydalı ömürlerine göre pay verilmesi gerektiği belirtilseydi, kolaylıkla hesaplama yapılabilecekti. Ancak bu durum ise, itfa süreleri uzun olan ATİK’ler bakımından başka bir sıkıntıya yol açacaktır. Örneğin itfa süresi 40 yıl olan fabrika binası için dönemler itibariyle yüklenilen KDV’den iadeye çok az bir pay verilebilecek, iadeye pay verme çok uzun bir döneme yayılacak ve bu nedenle iade alan firmalar için yersiz bir finansal yük olacaktır.
Örnek: A ve B İşletmesinin Haziran ve Temmuz/2022 dönemlerinde gerçekleştirdikleri işlemlere ait bilgiler ve KDV iadesi tutarına ilişkin açıklamalar aşağıdaki gibidir.
A İşletmesi İşlem Bilgileri
| Dönem | Haziran/2022 | Temmuz/2022 |
| A-İhracat Tutarı | 300.000 | 900.000 |
| B-Yurtiçi Satış | 900.000 | 300.000 |
| C-Toplam Hâsılat | 1.200.000 | 1.200.000 |
| D-İhracatın Toplam Hâsılat İçindeki Payı (A/C) | % 25 | % 75 |
| E-Doğrudan Yüklenim | 30.000 | 90.000 |
| F-İlgili Dönem Genel Gider KDV | 10.000 | 10.000 |
| G-Toplam ATİK KDV | 100.000 | 100.000 |
| H-KDV İadesi Üst Sınırı (A*% 18) | 54.000 | 162.000 |
A işletmesi Haziran/2022 döneminde 54.000-TL tutarında KDV iadesi alabilecektir. Bu tutarın 30.000-TL’si doğrudan yüklenim, (10.000 * % 25=) 2.500-TL’si genel giderler ve geri kalan [54.000 – (30.000 + 2.500)=] 21.500-TL’si ise ATİK KDV’sinden oluşacaktır.
Bu noktada, Haziran/2022 döneminde ihracatın (iade hakkı doğuran işlemin) toplam hâsılat içindeki payı % 25 olduğu için, ATİK KDV’sinin esasında (21.500 / 0,25=) 86.000-TL’lik kısmının kullanıldığını ve bundan sonraki dönemlerde iade için bakiyenin (100.000 – 86.000=) 14.000-TL kullanılabileceğini ileri sürmek oldukça adaletsizdir. ATİK’lere ilişkin KDV’yi bir döneme özgülemekten kastımız bu yöndeki bir uygulamadır.
A işletmesi Temmuz/2022 döneminde ise 162.000-TL tutarında KDV iadesi alabilecektir. Bu tutarın 90.000-TL’si doğrudan yüklenim ve (10.000 * % 75=) 7.500-TL’si genel giderlerden oluşacaktır. ATİK KDV için geriye kalan tutar ise [162.000 – (90.000 + 7.500)=] 64.500-TL’dir. Yukarıda adaletsiz bulduğumuz yöntem takip edildiğinde 14.000-TL ATİK KDV’si kaldığı için, pay verilecek tutar (14.000 * % 75=) 10.500-TL olacaktır. Bu halde, Temmuz/2022 dönemi için iadesi alınamayan ATİK KDV tutarı (64.500 – 10.500=) 54.000-TL’dir. Ayrıca bu şekilde 100.000-TL’lik ATİK KDV’sinin tümü kullanılmış kabul edileceği için gelecek dönemlerde KDV iadesi için bu tutardan artık yararlanılamayacaktır. Buna göre, 100.000-TL’lik ATİK KDV’sinden Haziran ve Temmuz/2022 dönemlerinde yararlanılan tutar (21.500 + 10.500=) 32.000-TL olacak, (100.000 – 32.000=) 68.000-TL’lik tutardan faydalanma hakkı yitirilecektir.
B İşletmesi İşlem Bilgileri
| Dönem | Haziran/2022 | Temmuz/2022 |
| A-İhracat Tutarı | 900.000 | 300.000 |
| B-Yurtiçi Satış | 300.000 | 900.000 |
| C-Toplam Hâsılat | 1.200.000 | 1.200.000 |
| D-İhracatın Toplam Hâsılat İçindeki Payı (A/C) | % 75 | % 25 |
| E-Doğrudan Yüklenim | 90.000 | 30.000 |
| F-İlgili Dönem Genel Gider KDV | 10.000 | 10.000 |
| G-Toplam ATİK KDV | 100.000 | 100.000 |
| H-KDV İadesi Üst Sınırı (A*% 18) | 162.000 | 54.000 |
B işletmesi Haziran/2022 döneminde 162.000-TL tutarında KDV iadesi alabilecektir. Bu tutarın 90.000-TL’si doğrudan yüklenim, (10.000 * % 75=) 7.500-TL’si genel giderler ve geri kalan [162.000 – (90.000 + 7.500)=] 64.500-TL’si ise ATİK KDV’sinden oluşacaktır.
Yukarıdaki yönteme göre, Haziran/2022 döneminde ihracatın (iade hakkı doğuran işlemin) toplam hâsılat içindeki payı % 75 olduğu için, ATİK KDV’sinin esasında (64.500 / 0,75=) 86.000-TL’lik kısmının kullanıldığını ileri sürülecektir.
B işletmesi Temmuz/2022 döneminde 54.000-TL tutarında KDV iadesi alabilecektir. Bu tutarın 30.000-TL’si doğrudan yüklenim ve (10.000 * % 25 =) 2.500-TL’si genel giderlerden oluşacaktır. ATİK KDV için geriye kalan tutar ise [54.000 – (30.000 + 2.500) =] 21.500-TL’dir. Kullanılabilecek ATİK bakiyesi 14.000-TL kaldığı için, pay verilecek tutar (14.000 * % 25 =) 3.500-TL olacaktır. Buna göre, 100.000-TL’lik ATİK KDV’sinden Haziran ve Temmuz/2022 dönemlerinde yararlanılan tutar (64.500 + 3.500 =) 68.000-TL olacak, (100.000 – 68.000=) 32.000-TL’lik tutardan faydalanma hakkı yitirilecektir.
Bahse konu yönteme göre, Haziran ve Temmuz/2022 dönemlerinde farklı tutarlarda, ancak toplamda aynı tutarda işlem yapan A işletmesi ATİK KDV’sinden iade için 32.000-TL’den yararlanabilirken, B işletmesi 68.000-TL’lik tutardan yararlanabilecektir. Bahsedilen adaletsiz durum budur. Bu yöndeki örnekleri çoğaltmak mümkündür.
Diğer yandan ATİK’lerin faydalı ömrüne göre iadeye pay verilmesi yöntemi, net ve ihtilafsız olmakla birlikte sakıncalı bir yöntemdir. Örneğin fabrika binasının amortisman süresi 40 yıl olup, bu süre ay bazında 480 aydır. Yukarıda yer alan örnekte ATİK KDV’si 100.000-TL olduğundan, bu tutar yıllık bazda (100.000 / 40 =) 2.500-TL ve aylık bazda ise (2.500 / 12=) 208,33-TL’dir. İade hakkı doğuran işlem nedeniyle aylık bu tutar dikkate alınarak iadeye pay verilmesi halinde, yapılan hesaplamadan da görüldüğü üzere, verilecek pay oldukça küçük ve anlamsız olacaktır. Bu husus özellikle amortisman süresi uzun ATİK’lerde oldukça belirgindir. Bir işletmenin fabrika binası için yüklendiği KDV’yi 40 yıllık süre içinde geri almasının ne vergisel ne de ekonomik bakımdan makul bir izahı bulunmamaktadır.
Kanaatimizce, KDVGUT’nin mevcut düzenlemeleri uyarınca, yukarıda açıklanan kısıtlamalar olmaksızın ATİK’lerden KDV iadesine pay verilmesi mümkündür. Bununla birlikte KDV iadesine ATİK’lerden pay verilmesi hususunda ihtilafsız ve adaletli bir uygulama için, düzenleme yapılması gerektiği değerlendirilmektedir.
Konuya ilişkin bir görüşte; ATİK’lerin iade hakkı tanınan ve tanınmayan işlemlerde birlikte kullanılması halinde, her bir işlem türüne isabet eden KDV yükleniminin hâsılat oranları temel alınarak hesaplanması ve ayrıştırılan KDV tutarlarının takibini yapabilmek için ATİK nedeniyle yüklenilen KDV’nin izlendiği bir yardımcı hesabın ayrıca tutulması gerektiği belirtilmiştir[21].
Özelge: İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade tutarının hesaplanmasında ATİK’ler nedeniyle yüklenilen ancak üst sınır nedeniyle ilgili döneminde iade edilemeyen yüklenilen KDV’den, söz konusu iktisadi kıymetlerin sonraki dönemlerde de indirimli orana tabi işlemlerde kullanılması kaydıyla iade hesabına pay verilmesi mümkün bulunmaktadır[22].
5-YMM KDV İadesi Tasdik Raporu Hazırlanması Hizmetine Ait KDV
KDV iadeleri dolayısıyla düzenlenen YMM KDV iadesi tasdik raporlarına ilişkin yüklenilen KDV indirim hesaplarına dâhil edildiği vergilendirme dönemine veya daha sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin iade hesabında dikkate alınabilir.
Özelge: YMM KDV iadesi tasdik raporu ücretine ilişkin hesaplanan KDV, indirim hesaplarına dâhil edildiği vergilendirme dönemi veya sonraki dönemlerde iade edilecek KDV hesabına dâhil edilebilecektir. Öte yandan, YMM KDV iadesi tasdik raporu, ait olduğu dönemdeki bütün işlemlerle ilgili olmayıp sadece KDV iadesine dayanak teşkil eden işlemlerle ilgili düzenlendiğinden, bu rapor dolayısıyla yüklenilen KDV’nin iade hesabına dâhil edilmesi aşamasında herhangi bir oranlama yapılmasına gerek bulunmamaktadır[23].
6-Dahilde İşleme İzin Belgesi Sahibi Mükellefin İhraç Kaydıyla Tesliminde İade Edilecek KDV
DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurtiçi ve yurtdışından satın aldığı girdileri kullanarak ürettiği malı KDVK m. 11/1-c kapsamında ihraç kayıtlı olarak teslim eden bir mükellefin iade alacağı KDV tutarı, ihraç kayıtlı teslim bedeli ile DİİB kapsamında aldığı girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz. Dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerine yapılan ihraç kaydıyla teslimlerde bu sınır uygulanmaz.
Eş değer eşya uygulaması nedeniyle KDV ödeyerek satın aldığı girdileri kullanarak ürettiği ürünü ihraç eden ve bunun karşılığında da DİİB kapsamında KDV ödemeyerek söz konusu girdi veya eşdeğer eşyasını temin etme hakkı kazanan mükellefin KDV ödeyerek satın aldığı girdilere ilişkin KDV’yi, başlangıçta iade olarak talep etmesi mümkün değildir. İade edilecek KDV’nin hesabı, eş değer eşya uygulaması nedeniyle DİİB kapsamında KDV ödemeksizin girdi temininden sonra yapılır. Bu durumda iade edilecek KDV tutarı, ihracat bedeli ile DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurtiçi ve yurtdışından temin edilen girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz.
Örnek: Mükellef (B), 100.000-TL tutarındaki kumaşı DİİB kapsamında KDV ödemeksizin (A)’dan satın almış ve imal ettiği gömlekleri 200.000-TL’ye (C)’ye ihraç kayıtlı teslim etmiş, (C) de söz konusu gömlekleri süresi içinde 210.000-TL bedel mukabili ihraç etmiştir.
-Kumaş ve gömlek teslimleri % 8 oranında KDV’ye tabidir.
-Mükellef (A)’nın indirilecek KDV toplamı fazla olduğundan, 100.000-TL üzerinden hesapladığı 8.000-TL KDV’yi tecil edememiştir. Bu durumda Mükellef (A)’nın KDVK m. 11/1-c ve geçici m. 17 uyarınca iade alabileceği KDV tutarı 8.000-TL’dir. Mükellef (A)’nın söz konusu kumaşı üretmek için yüklendiği KDV’nin 12.000-TL olması durumunda, 8.000-TL’sini ihraç kayıtlı teslim nedeniyle, 4.000-TL’sini de indirimli orana tabi teslim nedeniyle, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade usul ve esasları çerçevesinde talep etmesi gerekir.
-Mükellef (B), DİİB kapsamında satın aldığı kumaşlardan ürettiği gömlekleri 200.000-TL bedelle ihraç kayıtlı tesliminde hesapladığı ancak tahsil etmediği 16.000-TL KDV, indirilecek KDV tutarının yüksek olması nedeniyle tecil edilememiştir.
Bu durumda (B)’nin KDV m. 11/1-c uyarınca iade alabileceği KDV tutarı (16.000 -8.000=) 8.000-TL olacaktır. (B)’nin de söz konusu gömlekleri üretmek için yüklendiği KDV tutarının 10.000-TL olduğunu varsayılırsa, 8.000-TL KDV’yi ihraç kayıtlı teslim nedeniyle, 2.000-TL KDV’yi ise indirimli orana tabi teslim nedeniyle, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade usul ve esasları çerçevesinde talep edebilecektir.
-(C) ise 210.000-TL ile 200.000-TL arasındaki fark olan 10.000-TL’nin % 18’ini aşmamak üzere, söz konusu ihracat nedeniyle yüklendiği KDV’yi iade alabilecektir.
Özelge: Yurt içinden KDV ödenerek temin edilen girdilere ilişkin yüklenilen KDV’nin, yurt içi ve/veya yurt dışından eşdeğer eşya uygulaması kapsamında KDV ödenmeksizin temin edilmek suretiyle telafi edilmesi halinde, yapılan ihracat dolayısıyla yüklenilen KDV’nin eşdeğer eşyaya isabet eden kısmının iade edilebilecek KDV hesabına dâhil edilmesi mümkün değildir. Aksi takdirde aynı işlem nedeniyle yüklenilen KDV, hem eşdeğer eşya kapsamında KDV ödenmemek suretiyle hem de iadeye konu edilmek suretiyle mükerrer alınmış olacaktır. Bu itibarla, KDV ödenerek satın alınan girdi kullanılması ile imal edilen ürünün ihracı halinde söz konusu iade talebi, DİİB’in kapatılma tarihi itibarıyla sonuçlandırılabilecektir. KDV ödenerek satın alınan girdi kullanımıyla imal edilen ürün ihraç edilmekle birlikte, daha sonra DİİB kapsamında KDV ödemeksizin girdi temin edilmesi halinde, ihracat teslimlerine ilişkin yüklenilen KDV hesabına söz konusu girdilere ilişkin KDV tutarlarının dâhil edilmesi mümkün değildir. Eşdeğer eşya uygulaması kapsamında KDV ödemeksizin girdi temin edilmesi hakkının kullanılmaması halinde ise DİİB’in kapatılma tarihinden sonra söz konusu girdilere ilişkin KDV tutarlarının iade hesabına dâhil edilmesi mümkün bulunmaktadır[24].
7-İstisna Kapsamındaki İşlemin Gerçekleşmesinden Sonra İşleme İlişkin Mal ve Hizmet Alımları İle İlgili Kur Farkları
Tam istisna kapsamındaki bir işlemin gerçekleşmesinden sonra, söz konusu işleme ilişkin mal ve hizmet alımlarına ait tam istisna kapsamındaki işlemi yapan mükellef lehine veya aleyhine kur farkı ortaya çıkabilmektedir.
Mükellef aleyhine ortaya çıkan kur farkı üzerinden ödenen KDV’lerin tam istisna kapsamındaki işlemin gerçekleştiği vergilendirme dönemine ilişkin yüklenilen KDV hesabına dahil edilerek iadesinin talep edilmesi mümkündür. Ancak, kur farkına ilişkin faturanın iade işlemleri sonuçlandırıldıktan sonra gelmesi halinde, işlemle ilgili mal ve hizmet alımlarına ait kur farkı üzerinden ödenen ve yüklenilen KDV hesabına dahil edilmesi gereken KDV, indirim hesaplarına dahil edildiği vergilendirme dönemine ilişkin iade hesabında dikkate alınabilir.
Tam istisna kapsamındaki işlemi yapan mükellefin mal ve hizmet alımlarına ilişkin olarak lehine oluşan kur farkı nedeniyle KDV hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir. Tam istisna kapsamındaki işlemi yapan mükellefin lehine oluşan kur farkının iade işlemleri sonuçlandırılmadan önce ortaya çıkması halinde bu tutarın iade hesabından düşülmesi gerekmektedir. İadeye konu edilemeyen bu tutarın ise kur farkının ortaya çıktığı dönem indirim hesaplarına alınması mümkündür. Söz konusu kur farkının iade işlemleri sonuçlandırıldıktan sonra ortaya çıkması halinde ise iade hesabında herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
Dr. İsmail Pamuk – Yeminli Mali Müşavir
Barbaros Soylu – S.M. Mali Müşavir
09.12.2022
Yararlanılan Kaynaklar;
Avci Özcan, “KDV İade Taleplerinde İndirim Yoluyla Telafi Edilemediğinden İadesi Gereken Verginin Hesabı”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 407, Temmuz 2015.
Avci Özcan, “ATİK KDV’sinin İade Hesabındaki Konumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 414, Şubat 2016.
Çalık Yavuz, Karakum Ömer, “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerde KDV İade Uygulaması”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 263, Kasım 2014.
Seyhan Mahcemal, “Katma Değer Vergisinde Matrah”, Adalet Yayınevi, 1. Baskı, Ankara, 2020.
[1] Özcan Avci, “KDV İade Taleplerinde İndirim Yoluyla Telafi Edilemediğinden İadesi Gereken Verginin Hesabı”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 407, Temmuz 2015, s. 57.
[2] Rize Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 12/07/2019 tarihli ve 85550353-130[2017-13]-19035 sayılı özelgesi.
[3] Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 07/01/2004 tarihli ve B.07.0.GEL.0.57/5711-397/686 sayılı özelgesi.
[4] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 27/08/2013 tarihli ve 39044742-KDV.17.4-1362 sayılı özelgesi.
[5] Afyonkarahisar Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 25/01/2012 tarihli ve B.07.4.DEF.0.03.10.00-KDV.ÖZLG.852-3 sayılı özelgesi.
[6] Danıştay 3. Dairesinin 17/06/2019 tarihli ve Esas No: 2016/8551, Karar No: 2019/4291 sayılı kararı.
[7] Danıştay 3. Dairesinin 28/06/2021 tarihli ve Esas No: 2018/6484, Karar No: 2021/3427 sayılı kararı.
[8] İthalatta KDV matrahına ilişkin açıklamalar için bkz. Mahcemal Seyhan, “Katma Değer Vergisinde Matrah”, Adalet Yayınevi, 1. Baskı, Ankara, 2020, s. 82-86.
[9] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 05/09/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.29-1457 sayılı özelgesi.
[10] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 09/02/2022 tarihli ve Esas No: 2021/406, Karar No: 2022/27 sayılı kararı.
[11] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 26/08/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-427 sayılı özelgesi.
[12] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 08/07/2013 tarihli ve 39044742-KDV.32-991 sayılı özelgesi.
[13] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 30/12/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-779 sayılı özelgesi.
[14] Konya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 11/04/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.42.16.02-KDV-2-192-26 sayılı özelgesi.
[15] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 08/07/2013 tarihli ve 39044742-KDV.32-991 sayılı özelgesi.
[16] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 30/12/2013 tarihli ve 21152195-35-02-744 sayılı özelgesi.
[17] Adana VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 28/12/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.01.16.02-2011-2507-KDV-105 sayılı özelgesi.
[18] Danıştay 9. Dairesinin 25/06/2009 tarihli ve Esas No: 2007/2313, Karar No: 2009/2805 sayılı kararı.
[19] Danıştay 4. Dairesinin 05/12/2011 tarihli ve Esas No: 2008/702, Karar No: 2011/10653 sayılı kararı.
[20] Konuya ilişkin bkz. Yavuz Çalık, Ömer Karakum, “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerde KDV İade Uygulaması”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 263, Kasım 2014, s. 113-120.
[21] Özcan Avci, “ATİK KDV’sinin İade Hesabındaki Konumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 414, Şubat 2016, s. 21. Zikredilen makalede konuya ilişkin detaylı ve faydalı açıklamalar bulunmaktadır.
[22] Amasya Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 27/05/2015 tarihli ve 65771276-130[29-2014/4]-14 sayılı özelgesi.
[23] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 06/11/2017 tarihli ve 84974990-130[KDV5.I/32/2017/05]-434572 sayılı özelgesi.
[24] Gaziantep VDB Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü’nün 27/11/2020 tarihli ve B.07.1.GİB.4.27.40.01-130[17-515-20]-67043 sayılı özelgesi.
