KATMA DEĞER VERGİSİ BAKIMINDAN İŞYERİ TESLİMİNİN KAPSAMI
Dr. İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir
Bilindiği üzere, % 18 katma değer vergisine tabi konut teslimleri ile işyeri teslimlerine ilişkin çeşitli zamanlarda vergi oranında indirim yapılmakta ve katma değer vergisi % 8 olarak uygulanmaktadır. Geçen yılda da gerçekleştirilen bu uygulama, 535 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 31/03/2019 tarihine ve son olarak 843 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 31/12/2019 tarihine kadar (bu tarih dahil) uzatılmıştır.
Katma değer vergisi bakımından konut teslimlerinin kapsamına ilişkin önemli bir tereddüt bulunmamaktadır. Buna karşılık uygulamada, işyeri ifadesinin neyi kapsadığına ilişkin tereddütler oluşabilmektedir. Özellikle Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde, işyeri teslimlerinde katma değer vergisi oranının indirilmesine ilişkin açıklamalarda, “bina ve bağımsız bölüm şeklinde olan” işyerleri ifadesi söz konusu tereddüdü artırmaktadır. Diğer yandan Katma Değer Vergisi Kanununda da işyeri ifadesinin kapsamına ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/i maddesi uyarınca; konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların ilk tesliminde uygulanmak ve bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmek kaydıyla, Gelir Vergisi Kanununun 3’üncü maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde belirtilenler hariç olmak üzere çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir işyeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlara yapılan konut veya iş yeri teslimleri, katma değer vergisinden istisnadır. Yabancılara konut ve işyeri satışında katma değer vergisi istisnası olarak bilinen bu uygulamaya ilişkin Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde detaylı açıklamalar mevcuttur. Söz konusu Tebliğin “İstisna Kapsamına Giren Taşınmazlar” başlıklı II-B/12.1.1. bölümünde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır;
“3065 sayılı Kanunun (13/i) maddesinde düzenlenen istisnanın kapsamına konut veya iş yeri olarak inşa edilen binalar girmektedir.
Konut veya iş yerinin bu istisna kapsamında teslime konu edilebilmesi için; konut veya iş yeri olarak inşa edilen binanın yapı ruhsatının bulunması ve alıcıların kullanımına hazır vaziyette fiilen teslim edilmesi şarttır. Kat irtifakı kurulabilen konut veya iş yerlerinde ayrıca kat irtifakının kurulmuş olması gerekir. Yapı ruhsatında konut, dükkan, ofis, büro, rezidans, apart daire, devre mülk ve benzeri olarak tanımlanan konut veya iş yerleri istisna kapsamında değerlendirilir.
İstisna uygulamasında, kat mülkiyeti kurulan konut veya iş yerlerinin tesliminde fiili teslimin tevsiki aranmaz.”
Yukarıda yer alan açıklamalardan; yapı ruhsatında dükkan, ofis, büro, rezidans, apart daire, devre mülk ve benzeri olarak tanımlananların istisna uygulamasında işyeri kapsamında değerlendirildiği görülmektedir. Kanaatimize göre aydınlatıcı olan bu açıklama sadece istisna olanların değil, istisna olmayan işyerlerinin kapsamı için de dikkate alınmalıdır.
Ancak bu açıklama bazı noktalarda yeterli değildir. Vergi Usul Kanunu’nun 156’ncı maddesinde işyerinin tarifi yapılmıştır. Buna göre ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir. Bu halde zirai faaliyette bulunan bir işletme için tarla, bağ, bahçe, çiftlik gibi yerler işyeridir. Yukarıda aydınlatıcı olduğunu belirttiğimiz açıklama, Vergi Usul Kanununun 156’ncı maddesinde tanımlanan bu gibi yerlerin tesliminin işyeri olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği konusunda yetersiz kalmaktadır.
Daha önce belirtildiği üzere, Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde, işyeri teslimlerinde katma değer vergisi oranının indirilmesine ilişkin açıklamalarda, “bina ve bağımsız bölüm şeklinde olan” işyerleri ifadesi kullanılmıştır. Bina kavramı İmar Kanunu’nun 5’nci maddesinde açıklanmıştır. Buna göre bina; kendi başına kullanılabilen, üstü örtülü ve insanların içine girebilecekleri ve insanların oturma, çalışma, eğlenme veya dinlenmelerine veya ibadet etmelerine yarayan, hayvanların ve eşyaların korunmasına yarayan yapılardır. Bağımsız bölümün tarifi ise Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 2’nci maddesinde yapılmış olup; anagayrimenkulün ayrı ayrı ve başlı başına kullanılmaya elverişli olup, söz konusu Kanun hükümlerine göre bağımsız mülkiyete konu olan bölümlerine bağımsız bölüm denir.
Yukarıda yer alan açıklamalardan anlaşıldığı üzere, Mali İdare, bina ve bağımsız bölüm şeklinde olan dükkan, ofis, büro, rezidans, apart daire, devre mülk ve benzeri iktisadi kıymetleri işyeri olarak değerlendirmektedir. Ancak, bize göre işyeri kavramının Vergi Usul Kanununun 156’ncı maddesinde hüküm altına alındığı gibi daha geniş bir biçimde değerlendirilmesi gerekmektedir
09.04.2019
