BİR TARTIŞMANIN SONU: KUR FARKLARI KATMA DEĞER VERGİSİNE TABİDİR
Dr. İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir
Kur farklarının Katma Değer Vergisi’ne tabi olup olmadıkları uzun yıllardır tartışılmış bir meseledir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 7161 sayılı Kanun ile değişmeden önceki 24/c maddesi hükmüne göre; vade farkı, fiyat farkı faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler matraha dahil unsurlardandır. Vergi İdaresi madde hükmünde geçen “gibi” ifadesinden hareketle kur farklarının KDV’ye tabi olduğu görüşünü savunmuştur. KDV Genel Uygulama Tebliğinde de bu yönde düzenlemeler yapılmıştır. Adı geçen Tebliğin “Kur Farkları” başlıklı III-A-5-3 bölümünde yapılan düzenleme aşağıdaki gibidir.
“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
Yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.”
KDV Genel Uygulama Tebliğinin III-B-1.2.2 bölümünde de benzer bir düzenleme yapılmış olup, bu düzenlemeye aşağıda yer veriliştir.
“Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.”
Vergi İdaresinin bu görüşüne karşılık, Danıştay kur farklarının KDV’ye tabi olmadığı görüşündedir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 13/12/2017 tarih ve E. 2017/548, K. 2017/606 sayılı kararında da kur farklarının KDV’ye tabi olmadığı belirtilmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun bahse konu kararında aşağıdaki hususlar belirtilmiştir;
-Anayasanın 73’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; 4’üncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeyle maddede belirtilen hallerde Bakanlar Kuruluna devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin, kanunla düzenlenme zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir. Bununla birlikte, vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması şartıyla, ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilir.
-3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10’uncu maddesinin (a) bendinde; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği, 20’nci maddesinin 1’inci fıkrasında; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 2’nci fıkrasında, bedelin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir. Kanunun 24’üncü maddesinde, bentler halinde, hangi unsurların matraha dahil edileceği sayılmış; (c) bendinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, pirim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu kurala bağlanmıştır. Kanunun 26’ncı maddesinde ise bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hüküm altına alınarak, cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları belirleme konusunda Maliye ve Gümrük Bakanlığına yetki verilmiştir.
-Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin dava konusu edilen bölümlerinde, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen teslim veya hizmetin yapıldığı tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı veya alıcı lehine ortaya çıkan kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edileceği ve teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanacağı yolunda düzenleme yapılmıştır. Teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel kavramı kanunda açıkça tanımlandıktan sonra, bedel kapsamında kabul edilmeyen ancak, matraha dahil edilmesi gereken gelir unsurlarının sayıldığı Kanunun 24’üncü maddesinin (c) fıkrasında, kur farkına yer verilmemiştir. Maddede yer alan “gibi” ifadesi, maddede sayılan matraha dahil unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirleri kapsaması amacıyla kullanıldığından, kur farkının, bu kapsamda değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin ortaya konulması gerekmektedir.
-Kur farkı, dövizin, değişik kurlardan ulusal paraya çevrilmesi sonucu ortaya çıkan fark olarak tanımlanmaktadır. Dövizli işlemler sonrasında mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişi tarafından her zaman ilave bir bedel elde edilmesi mümkün olmadığından ve döviz kurunun düşmesi halinde alıcı lehine bir durum oluştuğundan kur farkı, niteliği itibarıyla maddede sayılan diğer gelir unsurlarından faklılık arzetmektedir. Kanunun 24’üncü maddesinde yer alan “gibi” ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi dava konusu Tebliğ ile katma değer vergisi matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesi, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturmaktadır.
-Bu durumda, Katma Değer Vergisi Kanununun 26’ncı maddesi de dikkate alındığında, mal veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile gerçekleşen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilerek, bu yolla bulunan tutar katma değer vergisinin matrahını oluşturacak olup bedelin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle zaman içinde oluşabilecek kur farklarının matraha ilave edilmesi mümkün değildir. Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 21’inci maddesinde, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkı açıkça sayılmasına rağmen 24’üncü maddesinde matraha dahil olan unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiş olması da kanun koyucunun, ithalat dışındaki işlemlerde kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesini amaçlamadığını göstermektedir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun bu kararı üzerine yasal düzenleme yapılmış ve 7161 sayılı Kanunla Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24/c maddesine kur farkları ibaresi eklenmiştir. Düzenleme 18/01/2019 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Bu itibarla kur farklarının KDV’ye tabi olduğu hususu yasal düzenlemeye kavuşmuştur. Ancak bu noktada vurgulanmasında fayda görülen bir husus bulunmaktadır. Şöyle ki; bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde ortaya çıkan kur farkları KDV’ye tabidir. Buna karşılık, yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.
