YURTDIŞI İNŞAAT İŞLERİNDE KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI
Dr. İsmail PAMUK
Yeminli Mali Müşavir
1-Giriş
Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisna, inşaat sektörünün yurt dışında daha rekabetçi olabilmesi yönünden çok büyük önem göstermektedir. Bu çalışmada öncelikle, istisnanın genel şartları açıklanacak ve müteakiben istisna uygulamasına ilişkin özellik arz eden hususlar üzerinde durulacaktır.
2-İstisna Uygulamasına İlişkin Genel Açıklamalar
Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) m. 5/1-h hükmüne göre; yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisine tabi değildir. Konuya ilişkin KVK m. 5/1-b hükmünde; yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna olması için aynı bentte belirtilen şartların aranmayacağı belirtilmiştir[1].
İstisna, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara uygulanmaktadır. Bu işler dışındaki faaliyetlerden elde edilen kazançlar, istisna kapsamında değildir[2]. Diğer yandan istisnadan sadece tam mükellef kurumlar yararlanabilir[3]. Yurt dışında mezkur işleri yaptıranın yerli veya yabancı kişi veya kurum olması istisna uygulamasını etkilememektedir[4].
Zikredilen düzenleme ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, başkaca bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisna uygulaması bakımdan kazancın Türkiye’ye getirilmesi zorunlu değildir[5]. Ayrıca kurumlar vergisi istisnasına tabi bu kazançlara herhangi bir vergi tevkifatı da uygulanmamaktadır[6].
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre; inşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekir[7]. Buna karşılık bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi olanaklıdır. Teknik hizmetler inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve gibi hizmetleri kapsamaktadır. Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler[8] aracılığıyla yapılması gerekmektedir. Diğer yandan teknik hizmetlerin yurt dışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı bulunmamaktadır. Kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi bulunması halinde, bu işlere bağlı teknik hizmetler nerede yapıldığına bakılmaksızın istisnadan yararlanabilecekken, yurt dışında yapılan bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde sadece yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla gerçekleştirilen teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir[9].
Konu hakkında İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 13/09/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-2778 sayılı özelgesinde; “Alman şirketiyle yapılan sözleşmeye istinaden, Kuveyt Devletinde elektrik ekipmanları montajının ve testlerinin supervizyonu, teknik kontrolü ve koordinasyonun yapılması işi ile ilgili olarak, teknik hizmetin gerçekleştirilmesi için yurt dışına gönderilen, şirket çalışanı olan mühendisin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesinde yer verilen şartları taşıması ve bu durumun belgelendirilmesi halinde daimi temsilci olarak kabul edilmesinin mümkün olacağı; ancak, yurt dışında gerçekleştirilecek teknik hizmetlerden elde edilecek kazançların söz konusu istisnadan yararlanabilmesi için ilgili ülkeye bir daimi temsilci atanması yeterli olmayıp, bahse konu işin doğrudan doğruya ilgili ülkedeki daimi temsilci tarafından icra edildiğinin ispat edilmesinin şart olduğu” şeklindeki açıklamaların önem arz ettiği düşünülmektedir.
Yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançlar, faaliyette bulunulan ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibariyle Türkiye’de de genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır. Zikredilen istisna kazançlar Türkiye’de geçici vergi matrahının tespitinde göz önünde tutulabilecektir.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatları, yurt dışında yapılan inşaat işleriyle ilgili olarak geçici olarak ihraç etmeleri halinde, geçici olarak ihraç edilen ve işin bitiminde Türkiye’ye geri getirilen bu kıymetler için Türkiye’de amortisman ayrılmasına son verilecek, işin bitiminin ardından Türkiye’ye ithal edilmeleri halinde de amortisman uygulaması kaldığı yerden devam edecektir. Ayrıca, Türkiye’deki merkez genel giderlerinden, yurt dışında yapılan inşaat işlerine pay verilmesi halinde, bu gider payları ayrıca Türkiye’de giderleştirilemez.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, KVK m. 5/1-h ile yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların, vergi yükü oranına bakılmaksızın, ayrıca yurt içinde vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançların kurumlar vergisinden istisna edildiği belirtilmiştir. Bu açıklamadan hareket edildiğinde, bahse konu faaliyetlerden doğan kazançların, kurumlar vergisinden müstesna olabilmesi için, kazancın elde edildiği ülkede vergiye tabi tutulması gerektiği sonucuna varılmaktadır. Ancak KVK hükümlerinde bu yönde bir düzenleme bulunmamaktadır. Bize göre, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar, kazançların elde edildiği ülkede vergilendirilip vergilendirilmediğine bakılmaksızın, kurumlar vergisinden müstesnadır[10].
Yine Tebliğde, yurt dışında yapılan inşaat işlerine ilişkin Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye’den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile ayrıca yurt dışındaki işyeri ile Türkiye’deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerektiği, fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçların aynen mal veya hizmet ihracından doğan alacak ve borçlarda olduğu gibi değerlemeye tabi tutulacağı ve değerleme farklarının vergi matrahının tespitinde dikkate alınacağı açıklanmıştır. Buna karşılık, Türkiye’de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan alacak ve borçların ise gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığından, söz konusu para hareketlerine dayalı cari hesap bakiyelerinin değerlemesine gerek bulunmamaktadır[11].
Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden elde edilen bedellerin Türkiye’deki bankalara yatırılması sonucu elde edilen faiz gelirlerinin istisna kapsamında olup olmadığı tartışmaya açık bir konudur. Konu hakkında, kanuni düzenleme yoktur. Kanaatimize göre; zikredilen bedellerinin Türkiye’ye getirilmesiyle hukuki ve ekonomik anlamda transferi gerçekleşmiş olduğundan ve faiz gelirlerinin istisna kapsamındaki faaliyetlerden kaynaklanmaması nedeniyle vergiye tabi tutulmaları isabetli olacaktır[12].
KVK m. 5/3’e göre, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlar, istisna dışı kurum kazancından indirilemez. Aynı Kanun m. 9/1-b uyarınca, Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar; faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde indirim konusu yapılır. Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.
Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar kurumlar vergisinden müstesna olduğundan, KVK m. 9/1-b ve 5/3 hükümlerine istinaden, bu faaliyetlerden zarar doğması halinde, zararın kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir[13].
KVK m. 33 uyarınca, yurt dışında elde edilip Türkiye’de vergilendirilecek kazançlar için daha önce mahallinde ödenen vergiler, Türkiye’de bu kazançlar nedeniyle hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmektedir. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olmadığından bu kazançlar için elde edildiği ülkede ödenen vergiler, Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilemez[14].
3-İstisnaya İlişkin Özellik Arz Eden Hususlar
3.1-Kur Farklarının İstisna Karşısındaki Durumu
Yurt dışı inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan hasılata ilişkin kur farklarının istisna karşısındaki durumu, işin tamamlanıp tamamlanmadığına göre farklı şekillerde değerlendirilmektedir.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde; istisna uygulamasına konu olan ve yurt dışında yapılıp tamamlanan işlerden doğan kazancın Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının istisna kazançla ilişkilendirilmesinin mümkün olmadığı, buna karşılık anılan işlerin tamamlandığı geçici vergilendirme dönemine kadar söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının istisna kapsamında değerlendirilebileceği ve bu uygulamada yurt dışında gerçekleştirilen her bir işin bağımsız olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir[15].
Bu görüşle tutarlı şekilde yine aynı Tebliğe göre; yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye’deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, Türkiye’deki merkez bakımından kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.
Kanaatimize göre Tebliğ’de yer alan bu açıklamalar isabetlidir. Ancak kur farklarının istisna kapsamında olup olmadığı işin bitim tarihine göre belirlendiğinden, bu tarihin tevsik edici belgelerle ortaya konulması mükellefler için büyük önem arz etmektedir.
3.2-Götürü Gider Uygulaması
Gelir Vergisi Kanunu m. 40/1’e göre, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirimi kabul edilir. Mezkur düzenlemenin parantez için hükmü uyarınca; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler. KVK m. 6’da, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı, m. 8’de ise ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde, mükelleflerin bu maddede belirtilen giderleri de ayrıca hasılattan indirebileceği belirtilmiştir. Bu hükümler uyarınca, bahse konusu götürü gider uygulanmasından, kurumlar vergisi mükellefleri de faydalanabilecektir. Götürü gider uygulamasında esas alınması gereken hasılat, bu işlerden sağlanan ve tevsik edilen döviz cinsinden hasılattır[16].
4-Sonuç
Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. Bize göre, bu istisna kurumlar vergisindeki en önemli istisnalardan biridir. İstisna uygulamasında, kazancın Türkiye’ye getirilme zorunluluğu bulunmaması da sağlanan diğer bir kolaylıktır.
Kaynakça
Alptürk Ercan: “Yurtdışı İnşaat ve Onarım Kazançlarının Vergilendirilmesine İlişkin Değerlendirmeler”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:125, Mayıs 2003.
Ateş Kamil: “Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlerinde Merkez ve Şube Arasındaki Cari Hesapların Vergilendirilmesinde Yasal Hata”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:321, Mayıs 2008.
Bahar Cevdet Okan: “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ve Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlarda İstisna ve Bu Kazançlarla İlgili Zararların Mahsubu”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:229, Mayıs 2007.
Başak Levent: “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlara Yönelik İstisnanın Uygulanması İle İlgili Bir Sorun”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:278, Haziran 2011.
Başak Levent: “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlara Yönelik Getirilmiş Olan İstisna Hükmünün Genel Esasları ve Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:292, Ağustos 2012.
Bulut A. Vahap: “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj, Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlarda Kurumlar Vergisi İstisnası”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:510, 15 Nisan 2008.
Elele Onur: “Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj ve Teknik Hizmetlerden Elde Edilen Gelirler”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:177, Eylül 2007.
Güneş Şibli: “Yurtdışı İnşaat, Onarma, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlere Yönelik Vergisel Avantajlar”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:258, Ekim 2009.
Kavan Atilla: “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlara İlişkin Kurumlar Vergisi İstisnası”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:292, Ocak 2013.
Şenyurt İdris: “Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj işleri ve Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançların Vergilendirilmesine İlişkin Türk Vergi Sistemindeki Düzenlemeler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:351, Kasım 2010.
Turut Şenol: “Yurtdışında Yapılan İnşaat-Onarma, Montaj İşleri ve Teknik Hizmetlerde Binde Beş Görürü Gider Uygulaması”, Mükellefin Dergisi, Sayı:119, Nisan 2002.
Ünal İlyas: “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarma, Montaj İşleri ve Teknik Hizmetlerden Elde Edilen Kazançlarda Kurumlar Vergisi İstisnasına İlişkin Genel Açıklamalar”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:343, Mart 2010.
Ürel Gürol: “Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj ve Teknik Hizmet Kazançlarında Kurumlar Vergisi İstisnası”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:102, Haziran 2012.
Yayla İlyas Emre: “Kurumlar Vergisi Açısından Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ve Teknik Hizmet Kazançlarının Vergilendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:383, Temmuz 2013.
Yerci Cahit: “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleriyle Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançların Vergilendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:258, Mart 2010.
[1]Kanuni düzenleme şu şekildedir;
“b)Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları;
1)İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olması,
2)Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması (Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınır.),
3)Yurt dışı iştirak kazancının kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
4)İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi.
Bu bent uyarınca vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir.”
[2]A. Vahap Bulut, “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj, Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlarda Kurumlar Vergisi İstisnası”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:510, 15 Nisan 2008, s.66; Levent Başak, “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlara Yönelik İstisnanın Uygulanması İle İlgili Bir Sorun”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:278, Haziran 2011, s.26.
[3]Levent Başak, “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlara Yönelik Getirilmiş Olan İstisna Hükmünün Genel Esasları ve Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:292, Ağustos 2012, s.34.
[4]Cevdet Okan Bahar, “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ve Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlarda İstisna ve Bu Kazançlarla İlgili Zararların Mahsubu”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:229, Mayıs 2007, s.136; Atilla Kavan, “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlara İlişkin Kurumlar Vergisi İstisnası”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:292, Ocak 2013, s.67.
[5]Şibli Güneş, “Yurtdışı İnşaat, Onarma, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlere Yönelik Vergisel Avantajlar”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:258, Ekim 2009, s.109.
[6]Onur Elele, “Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj ve Teknik Hizmetlerden Elde Edilen Gelirler”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:177, Eylül 2007, s.125.
[7]Konuya ilişkin Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 24/12/2013 tarih ve 64597866-125[5/1-h-2015]-191 sayılı özelgesinde;“Yurt dışı inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların kurumlar vergisinden müstesna tutulabilmesi için gerekli şartlardan bir tanesi de; bu tür faaliyetlerin yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yapılmış olmasıdır. Irak devletinin içinde bulunduğu koşullar nedeniyle henüz şube kuruluşunun yapılamamış olması istisnadan faydalanılmasına engel teşkil etmeyecektir.” şeklinde görüş bildirilmiş olup, bu özelgeden, Irak devletinin içinde bulunduğu koşulların mükellef bakımından mücbir sebep kabul edildiği anlaşılmaktadır. Konu hakkında yukarıdaki özelgenin gerçek duruma uygun olduğu tartışmasızdır.
[8]Daimi temsilci GVK m. 8’de hüküm altına alınmıştır. Kanuni düzenleme aşağıdaki gibidir;
“Daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir.
Aşağıda yazılı kimseler, başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar.
1.Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu’nun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar;
2.Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere, giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler;
3.Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.
Bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesi, daimi temsilcilik vasfını değiştirmez.”
[9]Gürol Ürel, “Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj ve Teknik Hizmet Kazançlarında Kurumlar Vergisi İstisnası”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:102, Haziran 2012, s.143.
[10]Aynı yöndeki görüş için bkz. Cahit Yerci, “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleriyle Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançların Vergilendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:258, Mart 2010, s.57.
[11]Tebliğde yapılan açıklamalara ilişkin eleştiriler için bkz. Kamil Ateş, “Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlerinde Merkez ve Şube Arasındaki Cari Hesapların Vergilendirilmesinde Yasal Hata”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:321, Mayıs 2008, s.37-39.
[12]Aynı yöndeki görüş için bkz. İdris Şenyurt, “Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj işleri ve Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançların Vergilendirilmesine İlişkin Türk Vergi Sistemindeki Düzenlemeler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:351, Kasım 2010, s.56.
[13]İlyas Ünal, “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarma, Montaj İşleri ve Teknik Hizmetlerden Elde Edilen Kazançlarda Kurumlar Vergisi İstisnasına İlişkin Genel Açıklamalar”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:343, Mart 2010, s.113.
[14]Ercan Alptürk, “Yurtdışı İnşaat ve Onarım Kazançlarının Vergilendirilmesine İlişkin Değerlendirmeler”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:125, Mayıs 2003, s.160; İlyas Emre Yayla, “Kurumlar Vergisi Açısından Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ve Teknik Hizmet Kazançlarının Vergilendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:383, Temmuz 2013, s.66.
[15]Bu açıklama1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine, 6 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği m. 6 ile eklenmiştir.
[16]Şenol Turut, “Yurtdışında Yapılan İnşaat-Onarma, Montaj İşleri ve Teknik Hizmetlerde Binde Beş Görürü Gider Uygulaması”, Mükellefin Dergisi, Sayı:119, Nisan 2002, s.40.
