İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’ne ek 7 no’lu Protokol, Türkiye tarafından her hangi bir çekince veya beyan konulmaksızın 1985’de imzalanmış, ancak uzunca bir süre her hangi bir işlem yapılmamıştır. Söz konusu protokolün nihayet 10.3.2016 tarih ve 6684 sayılı Kanun’la onaylanmasını (Resmi Gazete 25.3.2016; 29664) müteakip Bakanlar Kurulu tarafından da 28.3.2016 tarih ve 2016/8717 sayılı Karar’la (Resmi Gazete 8.4.2016; 29678) onaylanmış ve 1.8.2016 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
7 no’lu Protokol bu açıdan iki önemli kuralı, vergi hukukumuza resmen sokmuştur. Bunlardan birincisi kişilerin aynı fiilinden dolayı birden fazla kez cezalandırılmayacağı kuralı (md.4), ikincisi ise ceza mahkûmiyetinde üst yargı organına başvuru hakkıdır. Biz bu yazımızda bunlardan birincisi üzerinde duracağız. İkinci kural ise tek hâkimle görülen ve konusunda vergi ziyaı bulunduran davaları ilgilendirmektedir.
Aynı suçtan dolayı iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı olarak da ifade edebileceğimiz ve doktrinde “non bis in idem” şeklinde yer alan kural, artık Türk hukuku bakımından da 7 no’lu Protokol’ün 4. maddesi ile kabul edilmiştir. Bu kural, kişilerin aynı suçtan dolayı birden fazla kere soruşturulamayacağını, kovuşturulamayacağını ve cezalandırılamayacağını ifade etmektedir.
Burada bir fiilin, bizim Vergi Usul Kanunu’muzda olduğu gibi, hem hürriyeti bağlayıcı ceza (md. 359) hem de idari para ceza cezası (kabahat) olarak (md. 344) yaptırıma bağlandığı hallerin özel olarak değerlendirilmesi gerekir. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM), önceleri kuralın sadece suçları kapsadığına, daha sonra kabahatlerin de bu nitelikte değerlendirilmesi gerektiğine hükmetmiş ve bir fiilin ya suç ya da kabahat olarak değerlendirilebileceğini kabul etmiştir. Ancak İHAM içtihatlarında gelinen noktada bir fiilin hem suç hem kabahat olabileceği, cezalandırma ve yargılamada iki yargı manzumesi arasında bir bağ kurulması gerektiğine karar verilmiştir.
Gelinen nokta açısından bakılırsa, Vergi Usul Kanunu düzenlemeleri, protokol md. 4 ile çelişmektedir. Çünkü 359. madde düzenlemesinde “vergi ziyaı”nın suçun unsurları arasında olmaması sebebiyle, kabahati değerlendiren vergi mahkemesi ile ceza mahkemesi arasındaki bağ kopuktur. Birinin ak dediğine diğeri kara diyebilmektedir. İki yargı kolu arasında bağ kurmanın tek yolu ise 359. maddeye “vergi ziyaı” unsurunu eklemek ve vergi yargısının vergi ziyaı konusundaki kararlarının oluşumunu, ceza yargısı için “bekletici mesele” haline getirmektedir. Konuya İHAM içtihatları ve vergi kabahatleri açısından bakıldığında ise, durum daha da korkunçtur.
Kabahat oluşturan bir fiile VUK, bazen birden fazla ceza verilmesini öngörmekte ve vergi ziyaı cezasında “cezayı gerektiren tek bir fiil ile başka nev’iden birkaç vergi ziyaa uğramış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza verilmesini” hükme bağlamaktadır (md. 355). Böylece bir satışına fatura kesmeyen mükellefe hem geçici vergi hem de gelir/kurumlar vergisi hem de KDV’den dolayı ceza kesilmektedir. Deftere kaydedilen bir fatura sahte ise Kanunun bir kat dediği vergi ziyaı cezası (kabahati) 9 kata (ÖTV’de devreye girerse 12 kata) çıkabilmekte, hem de hürriyeti bağlayıcı ceza da buna ayrıca eklenmektedir. 3 kat veya 9 kat ceza yetmezmiş gibi bir de özel usulsüzlük cezası kesilmektedir. Bu şekilde vergi kabahat sisteminin yol açtığı bu ceza yığılmasını 7 no’lu Protokol md. 4 ile bağdaştırmayı bırakın, birçok halde hakkaniyetle bağdaştırmak dahi mümkün değildir. (Zaten bu sistemde cezalar ödenemez hale gelmekte, mükellef de haklı olarak af diye bağırmaktadır.)
7 no’lu Protokol md. 4 ile tek bağdaşan VUK hükmü “vergi ziyaı ile usulsüzlük birleşirse ağır olanı kesilir” diyen 336/1 maddesindedir.
Vergi kabahatleri bakımından Protokole uygunluk çözümü, içtima kurallarını uygulamaktır. Bu konudaki önerim, bir fiilin birden fazla vergi kanununu ihlal ettiği hallerde, her bir kanuna göre hesaplanacak cezaların en ağırını %50 fazlası ile kesmek şeklindedir. Böylece tek fiile tek ceza kuralı yaşama geçebilecektir.
Haklarında birden fazla ceza kesilenlerin “non bis in idem” kuralına aykırılık dolayısıyla yapılan başvuruları Anayasa Mahkemesi, 7 no’lu Protokolün yürürlüğe girmediği gerekçesi ile incelememekteydi (İffet İnce Gültekin Kararı B. No: 20013/9585, 9.3.2016 § 41, Reis Otomotiv Kararı B. No: 2015/6728, 1.2.2018, § 59). Ancak Protokolün yürürlüğe girdiği 1.8.2016’dan sonra yapılmış / yapılacak başvurularda Yüksek Mahkeme söz konusu 4. maddeyi de dikkate almak ve birden fazla kesilmiş vergi cezalarını da hak ihlali olarak değerlendirmek zorunda kalacaktır.
Aslında bu kanunun, Anayasa Mahkemesi’nden önce vergi yargısında değerlendirilmesi gerekmekte ve birden fazla cezaya iptal kararı verilmesi gerekmektedir. Çünkü sözleşmeye ek 7 no’lu Protokol, bir Milletlerarası Anlaşma olarak Vergi Usul Kanunu’nun üzerindedir.
Bu nedenle Maliye Bakanlığı’nın bir an önce konuyu gündeme alması ve vergi suç ve ceza düzenini gözden geçirmesi gerekmektedir.
Dünya I 29.03.2018
