Malum olduğu üzere, sahte fatura kullanımı nedeniyle birçok mükellef son yıllarda cezalı tarhiyatlara maruz kalabilmektedir. Hem cezalı tarhiyata maruz kalıp ve hem de KOD 4 diye isimlendirilen özel esaslar kapsamına alınan mükellefler mağdur olabilmektedir.[1]
Sahte fatura kullanımı nedeniyle mağdur olan birçok firma ne gibi önlem alırsa bundan en az zararla kurtulabilir?[2]
Sahte fatura kullanımı iddiası ile ilgili Maliye Bakanlığı’nın tavrı çok net bir şekilde belirginleşmiştir.[3] Örneğin, hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen bir mükelleften malzeme alan mükellefler cezalı tarhiyata maruz kalmaktadır. Benzeri şekilde özel esaslara alınan mükelleflerden mal ve hizmet alan mükellefler de aynı risk söz konusudur. Sahte fatura kullanımı nedeniyle haklarında tarhiyat yapılan mükellefler için 3 kat[4] vergi ziyaı cezası kesilmişse bunlar hakkında da ayrıca asliye ceza mahkemesinde kamu davası açılmaktadır. Bu davalarda yargılanan mükelleflere 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası verilmektedir. (Yargıtay 11. Ceza Dairesi tarafından verilen 30.5.2013 gün ve E:2012/27552-K:2013/9075 sayılı kararda: ….. aynı takvim yılına ait sahte fatura kullanma eyleminin tek bir suç oluşturacağına karar verilmiştir.)
Sahte fatura kullanımı nedeniyle sınırlı olarak vergi incelemesine alınan mükellefler yönünden açıklama nedenleri olarak bu konuda mal ve hizmet bedelinin banka sistemi üzerinden ödenmesi yeterli bulunmaktadır. Aynı şekilde alınan malzeme bedellerinin taşıma irsaliyeleri, sevk irsaliyeleri, kantar fişleri vb. kanıtlar malzeme alındığını kanıtlayacak belgelerdir. Ancak, sahte fatura düzenleme iddiası bulunan mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda mükellefin hiçbir şekilde faaliyetinin olmadığı yönünde vergi tekniği raporu bulunması halinde durum ne olacaktır? Bize göre, hakkında sahte fatura düzenleme ile ilgili vergi tekniği raporu bulunan mükellefler açısından Maliye Bakanlığının görüşü oldukça nettir. Bu gibi durumlarda Maliye Bakanlığı (vergi müfettişleri) kullanıcı durumunda olan kişilerin yapmış olduğu çekle ödemeleri kabul edip etmemekte serbesttir. Konuyla ilgili, VUK GT seri no 306 hükümlerine göre sahte olduğu iddia edilen faturaların toplam alışa oranlaması yapılmaktadır.[5] Bu oranlama sonucunda çıkan miktarın tutarı %10’un üzerinde olması halinde bilerek sahte fatura alındığı yargısına ulaşılmaktadır.[6]
Netice olarak, düzenlenen vergi tekniği raporlarının yıllar sonra tanzim edilmesi sonucunda geçmişe yönelik o şirketin faaliyetini yok sayan tespitler yapılması raporun sıhhati konusunda tereddütler oluşturmaktadır.[7] Örneğin, 2012 yılında düzenlenen bir vergi tekniği raporu 2007 ve 2008 yılları için ilgili şirketin faaliyetinin bulunmadığını geçmişe yönelik olarak nasıl tespit edebilir ki?
Danıştay 9. Dairenin bundan 19 yıl önceki 31.10.1994 tarihli 1993/3003 E., 1994/4226 k. sayılı kararı, sadece belge düzenleyenlere ulaşılamaması (adreslerinde bulunamamaları) nedeniyle bir belgenin sahte olduğuna hükmedilemeyeceği yaklaşımını açıkça ortaya koymaktadır:[8]
“Dosyanın incelenmesinden, inceleme raporunda, yükümlüye emtia satan söz konusu firmalar karşıt inceleme yapıldığı, … Tic. Turizm Ltd. Şti.’nin düzenlediği faturada yer alan hasılatı katma değer vergisi beyannamesinde beyan ettiği belirtildiğine göre bu faturanın sahteliğinden bahsedilemeyeceği gibi yükümlü şirket gerek dava dilekçesi ekinde gerekse temyiz dilekçesi ekinde anılan şirketin paravan bir şirket olmadığını kanıtlamak amacıyla şirketin adresini, 1990 yılı ile ilgili döviz alım belgesi, ithalat belgesi Sermaye Artırımı ile ilgili Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi vb. belgeler ibraz etmiş olduğundan … Tic. Turizm Ltd. Şti.’nin paravan bir şirket olduğundan bahsedilemeyeceğinden inceleme elemanının bu yöndeki iddiası varsayımdan ibaret kalmaktadır.
…..’nin 14 adet fatura karşılığı yükümlüye sattığı emtianın ise, ….. Ticaret Borsasına kayıtlı olduğu, bu şahsın anılan yılda bazı aylarda eksik matrahla veya boş da olsa katma değer vergisi beyannamesini verdiği, kaldı ki yükümlü şirketin emtia aldığı Ekim ve Temmuz aylarında anılan şahsın beyannamesini verdiği de inceleme raporundaki bilgilerden anlaşıldığından bu şahıstan alınan faturaların da sahteliğinden bahsedilemeyeceğinden gerek ….. Ticaret Tur. Ltd. Şti. gerekse …… tarafından düzenlenen faturaların gerçek emtia alımı neticesinde düzenlendiğinin kabulü ile bu faturalarda yer alan katma değer vergilerinin 3065 sayılı Yasanın 29. maddesi uyarınca indirim konusu yapılacağı muhakkaktır. Mahkeme tarafından bu hususlara hiç değinilmeksizin anılan şirketlerin salt adreslerinde bulunmadıkları gerekçesiyle varsayıma dayalı olarak tarh edilen cezalı verginin onanmasında yasal isabet görülmemiştir.”
Aynı Dairenin çok daha yeni 16.02.2011 gün, 2010/331 E., 2011/395 k. sayılı kararı da yine bu yöndedir. Daire; Vergi Mahkemesi’nin davacıya fatura düzenleyen (…) Vergi Dairesi mükellefi olan (…) hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlendiğine ilişkin olarak herhangi bir vergi tekniği raporu bulunmadığı gibi davacının hesaplarını inceleyen inceleme elemanının; bu mükellef hakkında düzenlenen yoklama fişine göre belirtilen adreste bulunmadığı yönündeki tespitten hareketle davacıya düzenlendiği faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığına karine teşkil etmeyeceği, bu durumda, (…)’ye ait fatura içeriği emtiaların gerçekten alınmadığı veya bu faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği hukuken geçerli somut verilerle ortaya konulmadan yapılan cezalı tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesiyle verdiği kabul kararını aynen onamıştır.
Danıştay 9. Daire’nin istikrarlı içtihadının yanı sıra Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun da bu yöndeki 23.10.1998 gün, 1997/79 E., 1998/296 k. sayılı kararında; İstanbul 1. Vergi Mahkemesince davanın reddi yönünde verilen bir kararın temyizi sonrasında Danıştay 11. Daire’nin 7.10.1996 günlü ve E:1996/2268, K:1996/3419 sayılı kararıyla; tarhiyatın, … Dahili Ticaret ( … ) ile … İnşaat Limited Şirketinden alınan faturalara ilişkin kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istemi reddetmiş, tarhiyatın indirim konusu yapılan vergilere ait faturaları düzenleyenlerden … ile …’un vergi dairesince bilinen iş ve ikametgah adreslerinde bulunamaması nedeniyle bu kişilerin gerçek mükellef olmadıkları ve düzenlenen faturaların da gerçek mal hareketini yansıtmadığı görüşüyle uygulanan kısmı yönünden ise bu kişilerin gerçek usulde vergi mükellefi oldukları, … tarafından düzenlenen faturaların bir kısmının. … tarafından düzenlenenlerin ise tamamının beyan edildiği, fatura tutarlarının yükümlü şirketçe nakden veya çekle ödendiğinin anlaşıldığı, soyut ifadelerle davanın bu kısmının reddine ilişkin hüküm fıkrasında isabet bulunmadığı gerekçesiyle bozmasının ardından ısrar kararı vermesi akabinde; “… adlı firmanın …’un şahsi firması olduğu, … Vergi Dairesi Müdürlüğünde kayıtlı bulunduğu ve davacıya 31.8.1992 tarihli ve 806.400.000 Lira tutarlı bir adet fatura düzenlediği, fatura bedelinin nakden dendiği, bu kişinin 1992 yılının Ağustos ayına ilişkin katma değer vergisi beyannamesini verdiği ve vergisini ödediği, yükümlü şirkete fatura düzenleyen … Hafriyat adlı firmanın …’nın şahsi firması olduğu, … Vergi Dairesi Müdürlüğünde kayıtlı bulunduğu, davacıya 1992 yılında dokuz adet fatura düzenlediği, bu kişinin de 1992 yılında verdiği katma değer vergisi beyannamelerinde 212.373.900 Lira matrah beyan ettiği vergi inceleme raporu ile tespit edilmiştir. Bu durumda … ve …’nın bilinen adreslerinde bulunamamaları nedeniyle düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşmak mümkün değildir.” gerekçesiyle Vergi Mahkemesinin ısrar kararını bozmuştur. Bir diğer uyuşmazlıkta Danıştay 3. Daire de 06.06.1995 gün, 1994/3927 E., 1995/1755 k. sayılı kararı ile; “Bu durumda, …`nin bilinen adreste bulunamaması, İstanbul`dan almış olduğu fason işçilik faturalarını düzenleyen şahısların adreslerinde bulunamaması ve muhasebecisinin sadece kanaate dayalı olarak …`nin fason işçilik yapmadığına dair ifade vermesi bu faturaların sahte ve içeriği itibariyle yanıltıcı belge olduğunu göstermeye yeterli olmadığı gibi ilgili dönemde 672.792.316 liralık fason işçilik yaptıran yükümlü şirketin iş kapasitesi ve üretim gücü incelenmeden 238.069.250 liralık faturanın şişirilmiş ve gerçeği yansıtmayan fatura olduğunu kabul etmek, bulunan matrah farkının varsayıma dayandığını göstermektedir. Belge düzenleyenlere ulaşılamaması durumunun sadece “mükellefler lehine” yorumlanmadığı, VUK Md. 3/B’de yer alan olayın gerçek mahiyetine ulaşılmaya çalışıldığı bir vakıadır. Nitekim, buna örnek bir ihtilafta Danıştay 3. Daire bir mükellefin kullandığı belgeleri düzenleyenlere ulaşılamamasına rağmen ihtilafa konu belgelere ilişkin sair delil ve karinelerden hareketle aşağıdaki gerekçelerle tarhiyatın bir kısmını onarken bir kısmını kaldırmıştır: “… Ltd. Şti’nin “…” adresinde bulunan büro işyerinde şirket müdürü … nezdinde düzenlenen 9.12.1997 tarihli akaryakıt sayım tutanağı ile … Rafinerisinden ve piyasadan alınan petrol ürünlerinin şirket tarafından kiralanan araçlarla üçüncü kişilere pazarlandığı bu faaliyetin toptan olduğu, sipariş üzerine çalışıldığından 9.12.1997 tarihi itibarıyla herhangi bir emtia stokunun bulunmadığının saptanmasından sonra aynı adrese ve şirket ortağı …’in adresine gönderilen defter-belge ibrazına ilişkin 25.12.1997 tarih ve 1997.-32.141 sayılı yazının; şirket ve ortaklarının bu adresten ayrılmış olması ve yeni adreslerinin bilinmemesi nedeniyle tebliğ edilememesi üzerine şirketin, anlaşmalı matbaaya bastırılmış olduğu faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı kabul edilerek, fatura tutarının giderlerden çıkarıldığı anlaşılmakta olup, faturayı düzenleyen şirketin adresinden ayrıldığına ilişkin tespitler düzenlenen faturaların sahte olduğunu ispata yeterli bulunmadığından cezalı tarhiyatın … Ltd. Şti’ne ait 1.173.869.400.- TL tutarlı faturadan kaynaklanan matrah farkına ilişkin olarak temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar temyize konu vergi mahkemesi kararının söz konusu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. … Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, şirketin mal aldığı firmaların faturalarını basmış görünen matbaa nezdinde yapılan karşıt incelemede bu faturaların bir kısmının sözü edilen matbaada basılmadığı, orjinal basılan faturaların seri ve sıra numarası ile aynı ancak tip olarak farklı sahte faturaların da basılmış olduğunun saptanması üzerine tüm alışlarının sahte olduğu sonucuna varılan şirketin işyerinin kiralık olması, depo, ardiye, şube işyeri, nakliye aracı ve işçisinin bulunmaması, anlaşmalı matbaaya bastırdığı … sıra numaralı faturaları da ibraz etmemesi hasılat faturalarının da gerçek bir mal teslimine dayanmadığını göstermekte olup adı geçen şirket tarafından düzenlenen 7.9.1997 tarih ve 49048 no’lu … TL tutarlı akaryakıt faturasını gider kaydederek dönem kazancını azaltan davacı şirket adına bu faturadan kaynaklanan matrah farkına dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi kararının bu kısmında yasaya uygunluk görülmemiştir.”
Bir kısım vergi mahkemesi kararlarında ise, sahte fatura düzenleyicisi olduğu iddia edilen …… Elektrik Elektronik İnş. Ltd. Şti.den alınan faturaların Ba Bs Formlarında gösterilmeyişi nedeniyle sahte fatura olduğu kabul edilmek suretiyle anılan firmalardan alınan faturalarda yer alan KDV’lerin indirimlerinin reddedilmesi suretiyle yapılan KDV tarhiyatında yasal isabet bulunmayıp kaldırılması gerekmektedir. Şeklinde karar verilmiştir.[9]
[1] Ayrıntılı açıklamalar için bkz. YENİSEY Feridun-GÜNEŞ Gülsen-ŞİRİN Ertunç, Anayasadan Mali ve Vergisel Beklentiler, XII Levha Yayınları, 1. Baskı, İstanbul, Haziran 2012, s.262-263
[2] Bkz. İzmir 3. Vergi Mahkemesi kararı, 10.4.2013 gün ve E:2012/1553-K:2013/474 sayılı karar. Bu karara göre, sahte fatura kullanıldığı iddiasıyla yapılan cezalı tarhiyat mükellef lehine iptal edilmiştir.
[3] Bkz. BAYKARA Bekir, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, Maliye ve Hesap Uzmanları Derneği Yayını, s.366
[4] Bazı vergi mahkemeleri ve Danıştay daireleri kararlarında kesilen 3 kat cezalı tarhiyatı 1 kata dönüştürmektedir.
[5] KIZILOT Şükrü-KIZILOT Zuhal, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, s.780-805
[6] Konuyla ilgili 213 sayılı VUK’nun 306 seri nolu genel tebliği incelenmelidir.
[7] Ayrıntılı açıklamalar için bkz. ÖZYER M.Ali, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 4. Baskı Mart 2008, s.910
[8] Çetinkaya Hukuk Ofisi Sirküleri- Vergi Uyuşmazlıkları, 2012/10-02-01
[9] Bkz. İzmir 4. Vergi Mahkemesi kararı, 19.7.2013 gün ve E:2012/45-K:2013/941 sayılı karar.
Hürses I 01.02.2018
