Müteselsil sorumluluk kapsamında serbest muhasebeci mali müşavir adına ödeme emri düzenlenebilmesi için müteselsil sorumlu sıfatıyla borcun kesinleşip/kesinleşmediğinin irdelenmesi zorunludur.
I- MUHASEBE HATALARI
a) Muhasebe Hataları ve Bu Hatalardan Doğan Vergi Suçu
Esasen muhasebe hilesi, aslında bir muhasebe düzensizliğidir. Başka bir ifade ile bu düzensizliğin, tertipsizliğin vergi suçu boyutuna gelebilmesi için suçun unsurlarının varlığı gereklidir. Buna göre:
- Yasallık ilkesi gereği, yasada tanımlanan tipe uygun bir fiilin olması gereklidir. Muhasebe suçunun mevcut olabilmesi için yani varlığı için, o suçun kanunda açık bir biçimde gösterilmiş olması gerekmektedir. Buradaki asıl düzenleme 213 sayılı VUK’nun 359. maddesinde yer alan fiildir. Bu madde hükmünde tanımlanan fiil var ise, suçta doğal olarak bulunacaktır. Fiil yok ise dolayısıyla suç da yok demektir.
- Madde unsur olarak, suçun tipine uygun bir fiilin varlığı gerekmektedir. Yani vergi kanunlarındaki suç tipine uygun bir fiilin varlığı zorunludur. İşlenen fiilin “hareket”, “sonuç” ve “illiyet bağı” olmak üzere üç tarafı bulunmaktadır.
Suç Ceza Hukukuna aykırı olduğu gibi, diğer hukuk düzenine de aykırılık teşkil etmesi zorunludur. Başka bir deyimle “hukuka aykırılık” unsuru içermelidir.
Suçun en son unsuru ise; “isnat yeteneği” ve “kusurluluk” olmak üzere iki kısımdan meydana gelen “manevi unsur”dan oluşmaktadır.
Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak fiilini irdelerken bazı önemli hususlarla karşı karşıya kalabiliyoruz. VUK’nun 359. maddesinde hesap ve muhasebe hilelerinden bahsedilmekte ve ancak kanunda hesap ve muhasebe hileleri tanımlanmamaktadır. Kayıt düzeninin vergi ve muhasebe hukuku ilkelerine aykırı bir şekilde düzenlenmesine neden olan bu hareketler çok çeşitlidir. Örneğin; borcu alacak, alacağı borç göstermek, çift kayıt yapmak, bazı rakamların yerlerini değiştirmek gibi durumlar bu hilelerin bir kaçıdır. Benzetme yaparak bu halleri çoğaltmak mümkündür. Bu hallerin çok çeşitli olması, tamamının sayılmasını engellemektedir. Ancak böyle de olsa muhasebe ve hesap hileleri konusunda kanuni bir tipe yer verilmesi gerekirdi. Bu durum vergi hukukunda yere alan “kıyas yasağı” ilkesine ters düşmektedir.
Ancak, bugün teoride ve uygulamada, mükelleflerin vergi kanununa göre tutulması zorunlu olan defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde başka defterlere, belgelere veya kayıt ortamlarına vb. kağıtlara kısmen yada tamamen kaydedilmesi, VUK’na göre tutulması zorunlu defterlerdeki kayıtların noksan, usulsüz ve karışık olması sonucunu doğurur ve “çift defter kullanmak” manasına gelmektedir.
Çift defter kullanmak olayında tasdikli defterlerden iki ayrı defter tutulabileceği gibi, asıl defterlere kaydı gereken hususlar başka bir ajanda, takvim, el defteri gibi yardımcı yerlere yazılabilir. Yardımcı defter ve kayıt kullanan mükellefler hesap ve işlemlerini tamamen kanuni defterlere kaydetmek zorundadır. Bu mükelleflerin söz konusu kayıtları arasında matrah farkı ortaya çıkıyorsa “vergi suçu” var demektir. Aksi takdirde yardımcı kayıt yani çift kayıt tutulmasının hiçbir mahsuru olmayabilir.
b) Muhasebe Hataları İle İlgili Suça İştirak
Muhasebe hileleri genel muhasebe teorisi açısından ele alındığında; işletme kayıt, belge ve hesaplarının belli bir çıkar sağlamak ve başkalarını aldatmak amacıyla gerçek durumu yansıtmayacak şekilde düzenlenmesi, tahrif edilmesi ve gizlenmesi olarak tanımlanabilir. Bilinçli olarak, daha çok belgeler üzerinde, yapılan hatalardır. Vergi hileleri vergi kaybına neden olan , tamamen vergi matrahının düşük gösterilmesine yönelik yapılan kasti hatalardır.
Hilelerin belgeler üzerinde ve bilinçli olarak yapılması nedeniyle muhasebe sistemi içinde kendiliğinden ortaya çıkması oldukça güçtür. Çünkü hileler; yapılan işlemleri gizlemek amacıyla bilinçli olarak yapılmaktadır ve ancak denetimlerle ortaya çıkarılabilmektedir.
“Muhasebe hilesi” sayılan bir fiilin tanımı ve tespiti, yapılma yöntemi faili belirleme anlamında çok önem arz etmektedir. Örneğin çift defter tutma, yani yasal defter dışında başka defter, ajanda, disket, cd, vs. ortama kayıt yapma fiilinde bir muhasebe hilesi vardır. Ancak bu hile muhasebe dışında yapılmaktadır. Bir ajandaya, belgesiz satılan mala ilişkin “bay Mehmet’den 20.000 YTL alınacak” notunun düşülmesi ikinci defter kaydıdır. Ancak muhasebeci tarafından yapılacak bir kayıt ya da muhasebe kaydı değildir. Böyle bir kaydı sekreter, bekçi, kapıcı, ambar memuru, depocu, bizzat işletme sahibi de tutabilir.
Bu tür hilelerin içinde yer alabilmek için bizzat ya yapanlar tarafından bilgi verilmiş olması, ya da organizasyon içinde yer alınıyor olması gereklidir. Örneğin, şirket resmi kayıtlarını tutan şirket elemanı, eğer organizasyon içinde değilse, kendi önlerine gelen normal, rutin günlük belgeleri muhasebeye işlemekle yetinecekler, hele hele ayrı bir finans departmanı da varsa tahsilat yada ödeme kısmını da araştırmayacaklardır.
Şirket bilgi işlem bünyesi içerisinde yetkiler farklılaştırılmış ise, muhasebe personeli kendi bilgisayar programlarına normal muhasebe kayıtlarını yaparken başka kişiler aynı programın diğer modüllerine başka kayıtlarda işleyebileceklerdir.
Özetle “muhasebe hilesi” ancak bilerek ve istenerek işlenen yapılan fiiller ile bir suç haline gelebilir.
3568 sayılı yasa hükümlerine göre serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin sorumlu olacağı işlemler özetle; muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu, diğer işlemlerin yanı sıra gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri uyarınca, defterlerini tutmak, bilanço, gelir tablosu ve vergi beyannamelerini imzalamak ile diğer belgeleri düzenlemek vb. işleri yapmak şeklinde ifade olunabilir.
Meslek mensupları, 3568 sayılı yasanın 2/A-a bendinde yer alan işlemleri yapar iken; bu işlemler sonucunda ortaya çıkabilecek mali sorumlulukları ise, 6/7/1994 tarihli resmi gazetede yayınlanan ve yürürlüğe giren 4008 sayılı kanun ile vergi usul kanununa eklenen mükerrer 227. madde ile hüküm altına alınmıştır. Buna göre vergi beyannamelerinin 3568 sayılı kanuna göre yetki almış meslek mensupları tarafından da imza edilmesi zorunluluğu Maliye Bakanlığı yetkili kılmıştır. Bu kapsamda meslek mensupları imzaladıkları vergi beyannameleri ile ilgili olarak sorumlu olacakları bilinmektedir. Diğer taraftan 3568 sayılı kanun ile meslek mensuplarına verilen yetkilere ilişkin mali sorumluluk, VUK mük. md. 227. de düzenlenmiş bulunmaktadır. Maliye Bakanlığının verdiğe yetkiye dayalı olarak vergi beyannamelerinin 3568 sayılı kanuna göre yetki almış meslek mensupları tarafından da imzalanması zorunluluğuna ilişkin yöntem ve ilkeler 4 seri nolu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce imzalanması hakkında genel tebliğ verilmiştir.
Hürses Gazetesi 27.10.2017
