Kişilerin kendi kişisel servetleri kapsamında yer alan, bir başka deyişle bir ticari, zirai işletmeye dahil olmayan taşınmazlarını satmaları halinde, satış kazancının vergiye tabi olması için iktisap tarihi ile satış tarihi arasında geçen sürenin beş yıldan az olması gerekmektedir. Eğer beş yılık süre geçmemişse satış kazancı “değer artış kazancı” olarak gelir vergisine tabi tutulur.[1] Şayet iki tarih arasındaki süre beş yıldan fazla ise satış kazancı gelir vergisinin konusuna girmemekte, dolayısıyla vergi dışı olmaktadır. Ancak bu beş yıllık süre, 1.1.2007 tarihinden önce elde edilmiş gayrimenkuller için dört yıl olarak uygulanmaktadır.[2]
Diğer taraftan, şahısların kişisel servetleri kapsamındaki taşınmazlarını, en az iki isteklinin iştiraki şeklindeki müzayede yolu dışındaki satışları KDV nin konusuna girmediğinden bu vergiye tabi bulunmamaktadır. Örneğin, bir kişinin özel mülkiyetine konu bir taşınmazı, başka bir kişi veya kuruma satması, ticari faaliyet kapsamında bir işlem olmadığından KDV ye tabi tutulmayacaktır.
İcra daireleri, mahkeme satış memurlukları, belediyeler ve diğer kamu veya özel hukuk tüzel kişileri tarafından müzayede yoluyla yapılan taşınmaz (konut veya daire, işyeri, arsa, arazi) satışları ile taşınmaz niteliğini haiz diğer mal ve hakların satışı ise KDV Kanununun 1/3-d maddesine göre KDV ye tabidir. Müzayede yolu ile yapılan 150 m² yi aşmayan konut teslimlerinde KDV oranı %1, diğer hallerde ve diğer taşınmazlarda KDV oranı % 18’dir.
Bina ve arazi şeklindeki gayrimenkullerin ve gayrimenkul hükmündeki bazı mal ve hakların elde edilmesi tarihinden itibaren belirli bir süre içerisinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, GVK’nun yürürlüğe girdiği 1950 yılından, 1983 yılına kadar belirli koşullarla sair kazanç ve irat bölümüne giren bir gelir unsuru olarak vergilendirilmiştir.
1998 yılında kabul edilen 4369 sayılı kanunla sair kazanç ve iratlardaki düzenleme bütünüyle değiştirilmiş, gayrimenkul ve benzeri kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar, herhangi bir süreye bağlı olmaksızın vergileme konusuna alınmıştır. Ancak, önce 4444 sayılı kanunla yürürlüğü ertelenerek iktisaptan itibaren dört yıl içinde gerçekleşmesi şartına bağlı bir düzenleme yapılmıştır. Daha sonra 4783 sayılı kanun değişikliğinde ise esas itibariyle 4369 sayılı kanun öncesindekine paralel düzenleme getirilmiştir.
4783 sayılı kanun düzenlemesinde de vergileme için; elden çıkarmanın, iktisaptan itibaren dört yıl içinde gerçekleşmesi şartı konulmuştur.
5615 sayılı kanun değişikliğinde ise dört yıllık süre beş yıla çıkarılmıştır. Süre durumu dışında, 4783 sayılı kanun düzenlemesi geçerliliğini korumaktadır.
GVK’nun 70. maddesinde aşağıda yazılı mal ve hakların kiralanmalarından elde edilen iratların gayri menkul sermaye iradı olduğu tespiti yapılmış; kiralama konusu mal ve hak olarak birinci fıkranın 1. bendinde arazi ve bina, maden ve menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı; 2. bendinde voli mahalleleri ve dalyanlar; 4. bendinde gayrimenkul olarak tescil edilen haklar; 7. bendinde gemi ve gemi payları sayılmıştır. Bu mal ve hakların iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artış kazancı sayılmaktadır.[3] Ticari işletme varlığı dışındaki mal ve hakların elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, diğer kazançlar ve irattır. Bu mal ve hakların ticari işletme kapsamında elden çıkarılmasından elde edilen ticari kazanç olacaktır. Gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayri menkuller de, parantez içi hükümle değer artış kazancı sayılmış ve kazancın elde edilmiş sayılması dört yıllık veya beş yıllık süre ile sınırlandırılmıştır. Başka bir deyimle, gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin, zirai istihsalde kullandıkları arazilerini yasada belirtilen sürede elde bulundurduktan sonra satmalarından doğan kazanç, vergilendirilmeyecektir.
Yukarıda belirttiğimiz mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazancın diğer kazanç ve irat olarak vergiye tabi tutulması mük. 80/6 maddede 2 şarta bağlanmıştır. Bunlardan biri bu mal ve hakların ivaz karşılığı edinilmiş olmasıdır. GVK’na göre, ivazsız olarak edinilen bu mal ve hakların elden çıkarılması durumunda doğan kazanç değer artış kazancı sayılmamaktadır. İvazsız kavramı üzerinde fazla açıklama yapma gereği duymuyoruz. İkinci şart bu mal ve hakların edinildiği tarihten itibaren dört veya beş yıllık süre içinde elden çıkarılmış olmasıdır. Bu sürede elde bulundurduktan sonra satılmasından elde edilen de gelir sayılmamaktadır.[4]
a) Yasadaki Sürenin Değerlendirilmesi
Yasadaki süre takvim günü itibariyle hesaplanır. Örneğin, 13.6.2001 günü edinilen bu kapsamdaki mal ve hak içi dört yıllık süre 13.6.2005 gününde tamamlanmış olacaktır. 13.06.2005 bu tarihten sonra satılırsa, yasadaki süreden sonra satıldığı için diğer kazanç ve irat olarak değerlendirilmez.
Bu malların iktisap ve elden çıkarma tarihleri;
1) Satın alınan gayrimenkul veya gemilerde, tapu veya gemi siciline tescil tarihi,
2) Kooperatif ortaklarına tahsis edilen gayrimenkullerde tahsis tarihi,
3) İnşa yoluyla edinilen gayrimenkullerde, yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarihte, (ancak fiili olarak kullanılmaya başlanmışsa, yapı kullanma izni almanın koşul ve zorlukları göz önünde tutularak edinme tarihi özelliğine göre belli edilmelidir.)
4) Arsa karşılığı apartman dairesi alımlarında da yapı kullanma izni tarihi esas alınmalıdır.
5) Cebri icra yolu ile veya şuyuun izalesi davası ile satın almada tapuya tescil beklenmeden resmi işlemin tamamlanması ile gayrimenkul edinilmiş olur.
6) Elden çıkarmada da, yukarıda belirttiğimiz durumlar da aynen göz önünde tutularak tescil tarihi esas alınacaktır.
7) Tescile tabi olmayan mal ve hakların iktisabı ve elden çıkarılması, alım ve satım sözleşme tarihleridir.
b) Arsanın Kat Karşılığı Devri
Arsa karşılığı bağımsız bölüm edinildiği durumda sürenin hesaplanması özellik gösterir. Bu durum tek iktisap veya iki farklı iktisap olarak değerlendirilebilir. Arsa edinimi ayrı, bağımsız bölüm edinimi ayrı iktisap olarak değerlendirilebileceği gibi; arsa iktisabından sonra bağımsız bölüm edinilmesi iktisap sayılmayarak, arsa edinilmesi tek iktisap olarak değerlendirilebilir.
Görüşümüzce, arsa karşılığı bağımsız bölüm edinilmesinin iki ayrı iktisap sayılması söz konusu olmamak gerekir. GVK’nun mük. 80. maddesi değer artış kazancını belirlemektedir. Aynı maddenin 6. bendinde ise, bazı mal ve hakların elden çıkarılmasından kaynaklanan değer artışı gelir sayılmamıştır. Beş yıl önce satın alınan arsanın doğrudan satışı ile, apartman dairesi karşılığı satışı arasında fark yoktur.[5] Doğrudan satış halinde alım satım farkı kazanç sayılmayacaksa, apartman dairesi karşılığı satışta da alım satım farkı kazanç sayılamamalıdır. Kat karşılığı arsa satışında da, arsa bedelinin ayın ile ödenmesi söz konusudur. Arsa verilmiş, karşılığında apartman dairesi alınmıştır. Apartman dairesinin emsal bedeli ile arsanın alış bedeli arasındaki fark, arsa beş yıldan sonra elden çıkarıldığı için diğer kazanç ve irat sayılmamalıdır. Arsa karşılığı edinilen katın satışı ayrı bir işlemdir. Arsa karşılığı kat, edinildiği tarihten itibaren beş yıl dolmadan elden çıkarılırsa, bu emsal bedel ile satış bedeli arasındaki fark diğer kazanç ve irat sayılmalıdır. Arsa başka bir gayrimenkulle trampa edilmiş olsaydı, bundan başka işlem yapmak söz konusu olmayacaktır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 25.06.2004 gün ve E:2004/51-K:2004/80 sayılı kararında 1988 yılında satın alma yolu ile iktisap edilen arsa üzerinde, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca 15.12.1994 tarihinde edinilen bağımsız bölümlerin 24.9.1998 tarihinde satılmasından elde edilen kazancı değer artış saymamıştır. Gerekçede, arsa karşılığı daire alımına konu arsanın 1988 yılında iktisap edildiği; dört yılın hesabında dairelerin edinildiği tarihin değil, arsanın edinildiği 1988 yılının esas alınması gerektiği; bu durumda daireler dört yıldan sonra satılmış olacağından değer artış kazancının söz konusu olmadığı, servetin değerlendirilmesi kapsamında olduğu kararda belirtilmiştir.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının bir özelgesinde, “kat karşılığı başkalarının arsasına yapılan inşaatlarda arsa sahibine daire dışında nakit para ve kira ödemesinde bulunulması durumunda söz konusu ödemelerin, müteahhidin kendisine ait dairelerin arsa maliyetinin (toplam arsa maliyeti) bir unsuru olarak dikkate alınması gerektiği” vurgulanmıştır.[6]
Danıştay tarafından verilen bir başka kararda ise, “bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan, dairelerin, arsanın iktisap tarihinden dört yıl geçtikten sonra satışından elde edilen kazanç değer artış kazancı değildir” şeklinde karara bağlanmıştır.[7]
[1] GVK. mük. md. 80
[2] GVK geç. md.71
[3] Süre 01.01.2007 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren 5615 sayılı yasa ile dört yıldan beş yıla çıkarılmıştır. Ancak geçici madde 71 ile beş yıllık süre 1.1.2007 tarihinden sonra iktisap edilenler için geçerlidir. Bu tarihten önce iktisap edilmiş olanlar için süre gelen dört yıldır.
[4] Çakmak Şefik, “Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi”, ASMMO, Ankara, Şubat 2008, s.153-155
[5] Geçerliliği 01.01.2007 tarihi olarak belirlenen ve 04.04.2007 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 5615 sayılı kanun değişikliği ile süre beş yıl olarak belirlenmiştir.
[6] Gelir İdaresi Başkanlığı, 6.6.2007 gün ve B.07.1.GİB.0.40/4006-51523 sayılı özelgesi.
[7] DVDDGK, 25.6.2004 gün ve E:2004/51-K:2004/80 sayılı karar.
Hürses Gazetesi 10.07.2017
