Vergi Usul Kanunu 359. maddesinde defter ve belgeleri gizlemeyi onsekiz aydan üç yıla kadar hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren bir suç olarak düzenlemiştir. İnceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin de gizleme sayılacağı, maddede özellikle belirtilmiştir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olmayanlara, örneğin yoklama memuruna ibraz etmeme, bu suçu oluşturmaz. Öte yandan suçun oluşabilmesi için idare tarafından defterin mevcudiyetinin de kanıtlanmış olması gerekir. Çünkü olmayan defterin ibraz edilmemesi, işlenemez suçu oluşturur.
Öte yandan Vergi Usul Kanunu’nun 139. maddesine göre vergi incelemesinin kural olarak mükellefin iş yerinde yapılması gerektiğinden, inceleme elemanlarınca iş yerinin incelemeye elverişli olmadığı saptanmadıkça, dairede ibrazının istenmesi ve ibraz etmeme halinde yine suç oluşmaz. Çünkü talep, usule aykırıdır.
Defter ve belgeleri saklama ve ibraz yükümlülüğü mükellefe (veya vergi sorumlusuna) aittir. Bu yükümlülüğün sözleşme ile devredilmesi, örneğin muhasebeciye aktarılması söz konusu olamaz. Bu nedenle, bu konuda açılan ceza davalarında genellikle, “defterler muhasebecideydi, ulaşamadım, muhasebeciyi bulup defterleri getiremedim veya muhasebeci kaybetmiş” şeklinde yapılan savunmalar pek itibar görmemektedir. İbraz talebinde mükellefe tanınan sürenin en az 15 gün olması gerekir. Bu süre mali tatilden etkilenir. Adli tatilin ise bu süreye bir etkisi yoktur. Mükellefin ibraz için ek süre talep etmesi halinde, bu talep olumlu veya olumsuz cevaplanmadan, ibraz etmeme fiilinin gerçekleştiğinden söz edilemez. Tek bir ibraz talebi ile birden fazla defterin veya belgenin veya farklı yıllara ilişkin defterlerin talep edilmesine karşın ibraz edilmemesi tek bir suçu oluşturur. Çünkü burada tek bir ibraz etmeme iradesi söz konusudur.
Aynı dönem defter ve belgelerinin ister aynı sebeple olsun ister farklı sebeple olsun tekrar ibrazının talebi halinde, ibraz etmeme fiili artık yeni bir suçu oluşturmaz.
Burada sorun bir birini izleyen yazılarla veya kısa aralıklarla gönderilen yazılarla farklı dönem defterlerinin ibrazının talebi halinde ise tek bir suçun mu oluşacağı, yoksa her talep sonucu farklı suçların mı oluşacağı konusundadır. Bu konuda Yargıtay bir kararında, talep edilenlerin bir defada talep edilme olanağının araştırılması ve farklı tarihlerde talep edilmenin sebeplerinin incelenmesi gerektiğine, her tümünün bir defada ibrazının talep edilebilmesi mümkün ise tek bir suçun oluşacağına karar vermiştir.
Defter ve belgeleri gizleme suçu, kasten işlenebilen suçlardandır. Kastın olmaması suçu kaldırır. Kastın değerlendirilmesi konusunda yetki ise ceza mahkemesindedir. Bu konuda bir kısım defter ve belgeler için zayi belgesi alınmış olunması, tek başına kastı ortadan kaldırmaz. Zayi belgesi alınmasını sağlayan koşulların değerlendirmesi, ceza mahkemesi yargıcına aitdir.
İbrazı istenilen defter ve belgelerin tam olarak ibraz edilmesi gerekir. Ancak bir kısım defter ve belgelerin ibraz edilmesine karşılık bir kısmının ibraz edilememesi de mümkündür. Örneğin taşınma sırasında bazı faturaların kaybolması veya arşivdeki tadilat sebebiyle kayıtlara esas alınan ve vergiyi doğuran olayı oluşturan kira yahut kredi sözleşmesinin bulunamayarak ibraz edilememesi sık karşılaşılan bir durumdur. Bu durumda, ibraz edilemeyen belgelerin içerdiği vergi ile ilişkili bilgilerin başka belgelerden elde edilip edilemediği veya bu bilgilere defter kayıtlarından ulaşılıp ulaşılamadığı, ibraz edilemeyen faturaların idare tarafından sahte fatura olarak nitelendirilip nitelendirilmediği veya inceleme sebebini oluşturup oluşturmadığı, ibraz edilemeyen belgelerin karşı tarafından sağlanan suretlerinin ibraz edilip edilmediği veya ibraz edilemeyen belge muhteviyatı bilgilere karşıt incelemelerle ulaşma olanağının bulunup bulunmadığı gibi pek çok unsura bakılarak ibraz etmeme kasdının bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.
Örneğin bir mükellefin bir kredi sözleşmesini ibraz edememesi durumunda, inceleme elemanının bu sözleşmeye her zaman sözleşmenin diğer tarafı bankadan ulaşması mümkündür ve bu sebeple mükellefin inceleme elemanının her zaman ulaşabileceği bir belgeyi gizleme kasdından söz edilemez.
İbraz etmeme suretiyle oluşan gizleme suçlarında suç tarihi, ibraz için tanınan sürenin son günüdür. Bu tarih dava ve ceza zamanaşımı sürelerinin hesabı bakımından önem taşımaktadır. Ayrıca yasa değişikliklerinde uygulanacak hükmün ve/veya lehe cezanın saptanması açısından da suç tarihi önem taşımaktadır. Bu suçla ilgili pek çok Anayasa’ya aykırılık iddiası söz konusudur.
Ayrıca İHAM kararlarından hareketle ibraz etmemenin, ‘susma hakkı’ kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yönünde görüşler de mevcuttur. Bu iddiaların pek çoğuna katılıyoruz. Ancak Anayasa Mahkemesi E.2004/31 K.2007/11 sayı ve 31.1.2007 tarihli kararı ile bu konuda yapılan bir başvuruyu esastan reddetmiş ve bu suça ilişkin düzenlemeyi iptal etmemiştir. Defter ve belgeleri yetkililerin talebine rağmen ibraz etmeme fiili, sadece Vergi Usul kanununda değil aynı zamanda Ticaret Kanunu, Sermaye Piyasası Kanunu ve Sosyal Güvenlik Kanunu’nda da suç olarak kabul edilmiştir. Her bir kanun, fiili farklı yaptırımlara bağlamıştır.
Dünya Gazetesi 01.06.2017
