KDV iadeleri vergi incelemesine tabi olanlar düzenlemesi; kamuoyunda kara liste, kod liste gibi isimlerle bilinen ve öteden beri var olan bir uygulamanın son hali. Yani adı yeni, kendi eski. Bahse konu düzenleme, “Özel Esaslar” adı altında, 2014 yılında KDV Genel Uygulama Tebliği’nin yürürlüğe girmesinden itibaren on yıllık bir zaman diliminde uygulanmıştır. Daha sonra, 31/10/2024 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanan 52 Seri No’lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile “Özel Esaslar” uygulaması kaldırılarak bunun yerine “İadeleri Vergi İncelemesine Tabi Olanlar” düzenlemesi getirilmiştir.
Yürürlükten kaldırılan özel esaslar düzenlemesinin amacı; iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların KDV iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesinin önlenmesiydi. Haksız iadenin temelinde, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeden kaynaklanan KDV bulunmaktadır. Diğer yandan sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı indirilecek KDV tutarlarının aynı zamanda KDV’nin katma değerden vergi alma işlevini bozmakta ve gerçekte vergilenmesi gereken katma değeri vergi dışı bırakmaktadır.
Uygulamada hem vergi idaresi hem de meslek mensupları için oldukça faydaları bulunan bahse konu düzenleme yargı mercilerince kabul görmemiştir. Özel esaslar listesine alınıp buna dava açan mükellefler yargı kararı ile listeden çıkarılmıştır. Konu hakkındaki yargı kararlarının tamamına yakınında işlemin iptal gerekçesi olarak şu açıklamalar mevcuttur; “İdarenin ve bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların mükellefleri özel esaslara alma suretiyle kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiçbir yasal düzenleme bulunmadığı gibi, Anayasa’da da buna izin veren bir hüküm yer almamaktadır. Bu şekilde yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırma, vergi barışını bozucu etki yaratacağı gibi, Anayasa’da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil eder. Dolayısıyla yasal dayanağı olmadan, hukuka aykırı bir biçimde idarenin kendi içerisinde oluşturduğu bir sınıflandırma ile özel esaslara tabi mükellefler listesine alınma işleminde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”
Diğer bir ifadeyle vergi yargısı, özel esaslar uygulamasının verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğu yönünde hüküm tesis etmiştir. Bunun üzerine 06/04/2018 tarihinden geçerli olmak üzere, 7104 sayılı Kanun’la KDV Kanunu’nda düzenleme yapılmıştır. Yapılan düzenleme sonucu KDV Kanunu’nun 36’ncı maddesiyle, Maliye Bakanlığı; mükellefiyet süresi, çalışan sayısı, aktif ve özsermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, vergisel ödevlerin zamanında yerine getirilip getirilmediği, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı gibi kriterleri esas alarak mükelleflerin vergisel uyum seviyeleri ve bu uyum seviyelerine göre farklı iade yöntemleri tespit etmeye, iade alacağının mahsup edileceği vergi borçları ile iadeye ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmıştır.
Yapılan bu değişiklikle özel esaslar uygulamasının kanuni dayanağı oluşturulmak istenilmiştir. Ancak bu düzenleme vergi yargısı tarafından özel esasların kanuni dayanağı olarak kabul görmemiş ve açılan davalar yine mükellefler lehine sonuçlanmıştır.
Yukarıda açıklanan gelişmeler sonucunda, özel esaslar uygulaması kaldırılmış ve bunun yerine 31/10/2024 tarihi itibariyle iadeleri vergi incelemesine tabi olanlar uygulamasına geçilmiştir. Ancak hemen belirtelim ki, bu geçiş öncesi KDV Kanunu’nun 36’ncı maddesine bir hüküm daha eklenmiştir. Eklenen hüküm, KDV Kanunu hükümleri uyarınca iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesinin esas olduğu şeklindedir. Bahse konu düzenleme, 7524 sayılı Kanunla yapılarak, 01/09/2024 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yapılan açıklamaya göre; KDV Kanunu’nun 36’ncı maddesinde, iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesinin esas olduğu hüküm altına alındığından, hakkında mezkûr Tebliğin IV-A2 bölümünde sayılan olumsuz rapor ve tespitler bulunan mükelleflerin iade talepleri vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. Söz konusu mükellefler aşağıdaki gibidir;
-VUK’un 153/A maddesi kapsamına giren mükellefler,
-Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler,
-Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
-Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,
-Haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerden doğrudan mal ve/veya hizmet alan mükellefler.
5018 sayılı Kanun eki cetvellerde yer alan kamu kurum ve kuruluşları, il özel idareleri, köyler, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları ile sermayelerinin (% 51) veya daha fazlası yukarıda sayılanlara ait mükellefler hakkında bu hükümler uygulanmaz.
Yapılan bu düzenleme yine dava konusu edilmiş ve vergi yargısından yine mükellefler lehine kararlar gelmeye başlamıştır. Konuya ilişkin bir kararın özeti aşağıdaki gibidir (Erzurum Bölge İdare Mahkemesi’nin 19/03/2025 tarihli ve Esas No: 2025/15, Karar No: 2025/159 sayılı kararı):
-Maliye İdaresince, mükelleflerin, iade taleplerine ilişkin olarak, daha önce özel esaslara tabi mükellefler/KDV iade talepleri özel esaslara tabi olarak gerçekleştirilecek mükellefler gibi açıklama ve ibareler altında yapılan sınıflandırmanın (kategorizasyonun), “KDV Kanunu’nun 36’ncı Maddesi Uyarınca İade Talepleri İncelemeye Göre Sonuçlandırılacaktır” açıklamasıyla sürdürüldüğü,
-Bunun yanı sıra, Tebliğin “A2. İadeleri Vergi İncelemesine Tabi Olanlar” başlıklı bölümünde, iade talepleri esasen inceleme sonucuna göre gerçekleştirilecek mükelleflerin gruplandırıldığı (bu gruplardan birine dahil olmayan mükelleflerin iade taleplerinin ise, Tebliğin ilgili bölümlerinde, iade hakkı doğuran işlemler itibarıyla belirlenmiş diğer usul ve esaslara göre yapılmaya devam olunacağı) dikkate alındığında, Kanun hükmünde yapılan değişikliğin tüm iade taleplerini kapsadığının kabulünün (tüm mükelleflerin iade taleplerinin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğinin) de mümkün bulunmadığı,
-Bu nedenle, bahsedilen gruplara dahil bulunmayan mükelleflerden farklı olarak, “KDV Kanunu’nun 36’ncı maddesi uyarınca İade Talepleri İncelemeye Göre Sonuçlandırılacaktır” ibaresiyle tesis edilen kategorizasyon işlemlerin, bu ibareyle kategorize edilen mükelleflerin ticari faaliyetlerini ve hukuki menfaatlerini etkilemeye devam ettiği gibi, kategorizasyon işlemlerinin farklı ibare/açıklamalarla sürdürüldüğü göz önünde tutulduğunda,
-Davacı şirket hakkında KDV Kanunu’nun 36’ncı maddesi uyarınca iade talepleri vergi incelemesine göre sonuçlandırılacaktır ibaresiyle tesis edilen kategorizasyon işlemi ile ilgili olarak gerek davalı idarenin gerek bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların mükellefleri bu şekilde kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiçbir yasal düzenleme bulunmadığı gibi, Anayasada da buna izin veren bir hükmün yer almadığı,
-KDV Kanunu’nun 36’ncı maddesinde yapılan değişikliğin de Maliye İdaresine mükellefleri kategorize etme hususunda bir yetki tanımadığı ve yenilik getirmediğinin görüldüğü,
-Bu şekilde yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırma, vergi barışını bozucu etki oluşturacağı gibi, Anayasa’da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil edeceği, dolayısıyla, yasal dayanağı olmadan, hukuka aykırı bir biçimde idarenin kendi içerisinde oluşturduğu bir sınıflandırma ile davacının KDV iadeleri yönünden kategorize edilmesine ilişkin tesis ettiği işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu karardan görülüyor ki, vergi yargısına göre, iadeleri vergi incelemesine tabi olanlar düzenlemesi, özel esasların isminin değişmiş halinden ibarettir. Bu nedenle, davalar mükellefler lehine sonuçlanmaya devam edecek gibi görünüyor. Kısa bir süre içinde Danıştay kararları da gelmeye başlayacaktır.
Adı ister kod liste, ister özel esaslar, isterse iadeleri incelemeye tabi olanlar olsun, bu yöndeki bir düzenlemenin KDV iadeleri için vazgeçilmez olduğu kanaatindeyim. Hepimizin alın teri ve göz nuru olan vergilerin, naylon faturalarla iadeye konu edilmesi hiçbir suretle kabul edilemez. Bahse konu haksız iadelerin önüne geçilmesi amacıyla vergi idaresince yapılacak her türlü düzenleme faydalı ve gereklidir. Peki Danıştay’dan idare aleyhine karar gelirse, ne olacak? Bu halde vergi idaresi mutlaka yeni bir düzenleme yapacaktır. Böyle bir durumda, artık yeni kanun ve/veya tebliğ düzenlemesi öyle yapılmalı ki, konu kapsamındaki yap-boz kısır döngüsünden çıkılsın. Bu noktada yargı mercileri ile istişare seçeneği de göz önünde bulundurulabilir.
(Bu yazı 11/04/2025 tarihinde ekonomim.com sitesinde yayımlanmıştır.)
