Gelir Vergisi Kanunu (GVK) açısından gayrimenkul satışlarından elde edilen kazanç; ticari kazanç veya değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulmaktadır. En genel anlatımla, gayrimenkul satışları ticari bir organizasyon içinde gerçekleştiriliyorsa veya gayrimenkul satışlarında devamlılık varsa vergilendirmenin ticari kazanç (GVK madde 37), aksi takdirde değer artışı kazancı (GVK mükerrer madde 80) olarak yapıldığı belirtilebilir.
GVK’nun mükerrer 80/6 maddesi uyarınca, değer artışı kazancı olarak vergilendirme yapılabilmesinin temel şartlarından biri, gayrimenkulün (ivazsız iktisap edilenler hariç) iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde elden çıkarılmasıdır. Bu noktada ise taşınmazın iktisap tarihi önem kazanmaktadır.
Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nün 16/03/2010 tarihli ve 2010/4-1697 nolu genelgesine göre cins değişikliği (cins tashihi), bir gayrimenkul malın cinsinin;
-Yapılıyken yapısız hale,
-Bağ, bahçe, tarla vb. iken arsaya,
-Arazi iken bağ, bahçe, tarla vb. duruma, dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlemi ifade eder.
Konu hakkında Vergi İdaresinin görüşü, 25/03/2011 tarihli ve GVK-76/2011-2 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde açıklanmıştır. Söz konusu sirkülerin 5. bölümünde yapılan açıklamalara göre; arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir. Yine aynı sirkülerde; arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Yukarıda yer alan açıklamalardan, mali idarenin, gayrimenkullerde cins değişikliğini yeni bir iktisap olarak kabul ettiği görülmektedir. Sirkülerde yer alan bu düzenlemeye, daraltıcı bir yorumla mükellef aleyhine olduğu ve kanuni bir dayanağının bulunmadığı yönünde eleştiriler yapılmıştır.
Öncelikle belirtmek gerekir ki, gayrimenkullerde cins değişikliğinin yeni bir iktisap olarak kabul edilmesi gerektiği yönünde GVK’nun mükerrer 80/6 maddesinde kanuni bir düzenleme bulunmamaktadır. Diğer yandan gayrimenkullerde cins değişikliğinin yeni bir iktisap kabul edilmesi, vergilendirme bakımından, birbiriyle bağlantılı bazı temel sorunlar ortaya çıkarmaktadır.
Bu sorunlardan ilki; cins değişikliğine uğrayan gayrimenkulün elden çıkarılması durumunda, GVK’nun mükerrer 80/6 maddesi kapsamında beş yıllık sürenin cins değişikliği tarihinden itibaren dikkate alınacak olmasıdır.
İkinci ve en önemli sorun ise, iktisap bedeli olarak hangi bedelin dikkate alınması gerektiğidir. Örneğin tarla niteliğine haiz bir taşınmaz 05/05/1998 tarihinde iktisap edilmiş ve 02/02/2021 tarihinde cins değişikliğine uğrayarak arsaya dönüşmüştür. Bu halde, söz konusu arsanın iktisap tarihi 02/02/2021 olarak kabul edilecek ve bu tarihten itibaren beş yıl içinde elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabi tutulacaktır. Bu durumda, vergiye tabi gelir hesaplanırken, taşınmazın iktisap bedeli olarak esas alınacak bedel konusunda tereddüt mevcuttur. Zira cins değişikliği işlemi nedeniyle, taşınmazın tapu bedelinde yeni bir değer oluşmamaktadır. Diğer yandan örneğe göre taşınmazın tarla vasfındayken 1998 yılındaki iktisap bedeli esas alınırsa, bu kez bedel aşırı derecede düşük kalacak ve dolayısıyla ölçüsüz ve adaletsiz bir vergilendirme ortaya çıkacaktır.
Konu hakkında bir özelgede; iktisap bedelinin tespitinde, tapuda kayıtlı değeri esas alınacağı belirtilmiştir (Kayseri VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 26/02/2016 tarihli ve 50426076-120[Mük.80-2015/20-590]-47 sayılı özelgesi). Özelgede yer alan “tapuda kayıtlı değer” ifadesi, taşınmazın cins değişikliğine uğramadan önceki iktisap bedelini kast etmektedir. Özelgedeki bu görüşe yukarıda açıkladığımız nedenlerle katılmıyoruz.
Kanaatimize göre, eğer taşınmazlarda cins değişikliği yeni bir iktisap olarak kabul ediliyorsa, o halde iktisap bedelinin de cins değişikliği tarihindeki rayiç bedele yakın yeni bir bedel olması icap eder. Bu bedel ise, tespitin kolaylığı ve kanuni ölçüsü bulunması bakımından emlak vergisi değeri olabilir. Bu şekilde, en azından daha adaletli bir vergilendirme yapılabilecektir.
Bu noktada açıklanması gereken son husus, kat irtifakı tapusunun alınma tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilip edilmeyeceğine ilişkindir. Kat irtifakı; bir arsa üzerinde yapılmakta olan veya ileride yapılacak bir yapının bağımsız bölümleri için yapı tamamlandıktan sonra geçilecek kat mülkiyetine esas olmak üzere, arsanın maliki veya arsanın ortak malikleri tarafından Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre kurulan irtifak hakkıdır. Gayrimenkul satıcıları açısından konuya ilişkin bir özelgede; “Günümüzdeki kimi mevcut uygulamalarda, henüz inşaatı bitmemiş konutlar için fiili teslim tarihinden önce kat irtifakı tesis edildiği görülmektedir. Bu uygulamadan hareketle kat irtifakının düzenlenmesi, tek başına vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için yeterli değildir.” şeklinde açıklama yapılmıştır (İzmir VDB Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 28/07/2016 tarihli ve 67854564-010-380 sayılı özelgesi). Bizim de katıldığımız bu özelgede açıkça belirtildiği üzere, sadece kat irtifakı tapusunun verilmesi halinde vergiyi doğuran olay vuku bulmamaktadır. Çünkü kat irtifakı tapusu ile konut veya işyerinin arsa payı alıcısına geçmektedir. Ancak teslime konu olan arsa payı değil, konut veya işyerinin kendisidir.
Bu duruma tersinden bakıldığında, alıcılar açısından sadece kat irtifakı tapusunun alınması halinde, irtifak tapusu alınma tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmemesi gerektiği düşünülebilir. Ancak 25/03/2011 tarihli ve GVK-76/2011-2 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde yer alan 3 numaralı örnekte; kat irtifakı tapusunun 03/03/2009 tarihinde, kat mülkiyeti tapusunun ise 06/12/2010 tarihinde alınan gayrimenkulün, iktisap tarihi olarak kat irtifakı tapusunun alındığı 03/03/2009 tarihinin esas alınması gerektiği belirtilmiştir. Ülkemizde kat irtifakı tesis edilerek fiilen kullanılmasına karşılık kat mülkiyeti geçmeyen gayrimenkullerin sayısı çok fazladır. Vergi İdaresinin, bu gerçek durumu göz önünde bulundurarak bahse konu düzenlemeyi yaptığı değerlendirilmektedir.
