7440 sayılı Kanun ile gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine, işletmelerinde mevcut olduğu hâlde kayıtlarında yer almayan emtiayı yasal kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle, kayıtlarını fiili duruma uygun hale getirme imkânı sağlanmıştır. Konuya ilişkin detaylı açıklamalar 27/03/2023 tarihinde ekonomim.com sitesinde yayınlanan “7440 Sayılı Kanun Kapsamında Stok Affının Avantajları” başlıklı yazıda ele alındığından burada tekrara girilmemeye çalışılacaktır.
7440 sayılı Kanun uyarınca, mükelleflerin kendilerince veya ilgili meslek kuruluşlarınca belirlenecek rayiç bedel üzerinden beyan edilerek kayıtlara intikal ettirilecek emtianın, rayiç bedeli üzerinden tabi oldukları oranın yarısı esas alınmak suretiyle KDV hesaplanarak, stok beyanına ilişkin beyanname ve envanter listesi, sorumlu sıfatıyla verilecektir. Söz konusu beyan, en geç 31 Mayıs 2023 tarihine (bu tarih dâhil) kadar yapılacak ve tahakkuk edecek vergi de aynı süre içinde ödenecektir.
Beyan edilen emtiaya ait hesaplanarak ödenen KDV, 1 No.lu KDV Beyannamesinde genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir. Bu tutar, önceki stok aflarında KDV iadesine konu edilebilmekteyken, 7440 sayılı Kanun hükümlerine göre iade konusu yapılamayacaktır. Bu noktada sorun, söz konusu KDV’nin iade konusu yapılamamasından ne anlaşılması gerektiğidir. Konuya ilişkin Kanun ve Tebliğde herhangi bir açıklama mevcut değildir.
KDV iadeleri, temel olarak yüklenilen (işlemin bünyesine giren) KDV’nin iadesine dayanmaktadır. KDV Kanunu ve KDV Genel Uygulama Tebliğinde aksi belirtilmediği sürece, iadesi gereken KDV’nin hesabında, iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren ve indirilemeyen KDV tutarları dikkate alınır. İşlemin bünyesine giren KDV, teslim işlemlerinde malın üretimi, iktisabı, muhafazası ve teslimi; hizmet işlemlerinde ise ifa edilen hizmetin meydana getirilmesi ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşur. Kanaatimize göre, yüklenilen KDV’nin iadesinin söz konusu olduğu hallerde, konu bakımından herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Stok affı kapsamından beyan edilen emtiaya ait hesaplanarak ödenen KDV, iade hakkı doğuran işlemde kullanılsa dahi, yüklenilen KDV listesine dâhil edilemeyecek ve bu şekilde iade konusu yapılamayacaktır.
Buna karşılık; ihraç kayıtlı satışlarda, hesaplandığı halde tahsil edilmeyen KDV, kısmi tevkifatına tabi işlemlerde ise tevkifata tabi tutulan KDV, iadeye konu edilmektedir. Diğer taraftan imalatçılar tarafından yapılan mal ihracında ihracat bedeline göre iadede, iade tutarı, ihracat bedelinin % 10’u şeklinde hesaplanmaktadır. Başka bir ifadeyle bu türden KDV iadeleri, yüklenilen KDV’yi esas almamaktadır.
Konuya ilişkin A şirketinin Nisan 2023 KDV bilgileri aşağıdaki gibi olduğu kabul edilmiştir.
| 1-Matrah Toplamı | 36.000.000,00 |
| 2-Hesaplanan KDV (1 * % 18) | 6.480.000,00 |
| 3-İndirilecek KDV Toplamı | 5.000.000,00 |
| 4-İhraç Kaydıyla Teslim Bedeli Toplamı | 34.000.000,00 |
| 5-Tecil Edilebilir KDV (4 * % 18) | 6.120.000,00 |
| 6-Tecil Edilecek KDV (2-3) | 1.480.000,00 |
| 7-İade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV (5-6) | 4.640.000,00 |
| 8-Devreden KDV | 0,00 |
Yukarıdaki tabloya göre 1.480.000,00-TL tutarındaki KDV tecil edilecek, 4.640.000,00-TL tutarındaki KDV ise şirkete iade edilecektir. Görüleceği üzere, ihraç kayıtlı teslimlerden doğan KDV iadesi; hesaplanan, indirilecek ve tecil edilebilir KDV esas alınarak hesaplanmaktadır.
Bu noktada şirketin stok affı kapsamında 10.000.000,00-TL tutarında, KDV’si % 18 olan emtia beyanında bulunduğu, buna ilişkin (10.000.000,00 * % 18 / 2=) 900.000,00-TL KDV’yi ödediği ve bu KDV’nin “İndirilecek KDV Toplamı” içinde yer aldığı varsayılsın. Bu halde, ilk sorun; 900.000,00-TL tutarındaki KDV’nin, tecil edilecek KDV’nin mi yoksa iade edilecek KDV’nin mi içinde olduğuna ilişkindir. İade edilecek KDV’nin içinde olduğu kabul edilirse, bu kez iade edilecek KDV söz konusu tutar kadar azaltılarak (4.640.000,00 – 900.00,00=) 3.740.000,00-TL’ye düşecek ve devreden KDV 900.000,00-TL olacaktır. Bu halde ise 900.000,00-TL’nin akıbeti belirsiz olup, ödenecek KDV çıkıncaya kadar hesaplarda kalmaya devam edecek ve ödenecek KDV çıkmaması halinde ise indirim konusu yapılması anlamını yitirecektir.
Söz konusu soruna “900.000,00-TL’lik KDV’nin indirilecek KDV toplamı içinde olmadığı varsayılarak yapılan hesaplamaya göre iade rakamının tespit edilmesi gerekir” şeklinde verilecek cevap da yetersizdir. Böyle bir durumda hem stok affının beyan edildiği hem de bunu takip eden dönemlerdeki indirilecek KDV tutarına göre, mükellefler arasında adaletsizlik ortaya çıkacaktır. İzleyen bölümde, başka bir durum esas alınarak, konu daha açık hale getirilmeye çalışılmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinde yapılan düzenlemeye göre; imal ettikleri malları doğrudan ihraç eden imalatçılar, ihracat teslimlerine ilişkin olarak yüklendikleri KDV tutarına bakılmaksızın ihracat bedelinin % 10’una kadar devreden KDV tutarı ile sınırlı olarak iade talep edebilirler. İmal ettiği malları ihraç eden, yurt içi teslimi olmayan ve bu kapsamda iade talebi bulunan B şirketinin Nisan 2023 KDV bilgileri aşağıdaki gibi olduğu kabul edilmiştir.
| Açıklama | İlk Durum | İkinci Durum |
| 1-İhracat Bedeli | 30.000.000,00 | 30.000.000,00 |
| 2-İhracat Bedelinin % 10’u | 3.000.000,00 | 3.000.000,00 |
| 3-İndirilecek KDV Toplamı | 5.000.000,00 | 3.000.000,00 |
| 4-İade Edilecek KDV | 3.000.000,00 | 3.000.000,00 |
| 5-Devreden KDV | 2.000.000,00 | 0,00 |
Şirketin ilk durumda indirilecek KDV toplamı 5.000.000,00-TL, ikinci durumda ise 3.000.000,00-TL’dir. Her iki durumda da iade edilecek KDV 3.000.000,00-TL olmakla birlikte, ilk durumda devreden 2.000.000,00-TL olmasına karşılık ikinci durumda devreden KDV bulunmamaktadır.
Şirketin yine stok affı kapsamında 10.000.000,00-TL tutarında, KDV’si % 18 olan emtia beyanında bulunduğu, buna ilişkin (10.000.000,00 * % 18 / 2=) 900.000,00-TL KDV’yi ödediği ve bu KDV’nin “İndirilecek KDV Toplamı” içinde yer aldığı varsayılsın. İlk durumda sorun; 900.000,00-TL tutarındaki KDV’nin, devreden KDV’nin mi yoksa iade edilecek KDV’nin mi içinde olduğuna ilişkindir. İkinci durumda devreden KDV bulunmadığı için bu sorun bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle ikinci durumda iade edilecek KDV tutarı 900.000,00-TL azaltılarak (3.000.000,00 – 900.00,00=) 2.100.00,00-TL’ye düşecek ve devreden KDV 900.000,00-TL olacaktır. Bu halde, ilk durumda 900.000,00-TL’nin devreden KDV içinde olduğu kabul edilerek şirkete 3.000.000,00-TL iade verilmesi, ikinci durum göz önünde bulundurulduğunda adaletsiz olacaktır. İndirilecek KDV tutarını değiştirerek bu örnekleri çoğaltmak mümkündür.
Sonuç olarak bize göre yapılan bu düzenleme, vergi tekniğine aykırıdır. Zira iadeci mükellefler bakımından, KDV indirimi ve iadesi, bir zincirin birbirinden ayrılması mümkün olmayan parçalarıdır. Bu halde, indirimine izin verilen KDV’nin iadesine de izin verilmelidir veya iadesine izin verilmeyen KDV’nin indirimine de izin verilmemelidir. Uygulamada yaşanacak soruların önüne geçmesi bakımından konuya ilişkin tebliğ ile detaylı açıklamaların yapılması gerektiği değerlendirilmektedir.
(Bu yazı 30/03/2023 tarihinde ekonomim.com sitesinde yayımlanmıştır.)
