Limanlara Bağlantı Sağlayan Demiryolu Hatları ile Liman ve Hava Meydanlarının İnşası, Yenilenmesi ve Genişletilmesine İlişkin Katma Değer Vergisi İstisnası
1-Kapsam
Katma Değer Vergisi (KDVK) m. 13/1-e’de, limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları ile limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işlerinin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu istisnanın uygulanmasında liman ve hava meydanının kapsamı ve sınırları, KDVGUT’nin II/B-2.1 bölümündeki açıklamalara göre belirlenir. Buna göre liman; sınırları İdare tarafından belirlenen, gemilerin güvence içinde yük ve yolcu alıp verebilecekleri veya yatabilecekleri, barınabilecekleri, rıhtım, iskele, şamandıra demir yerleri ve yaklaşma alanları ile kapalı ve açık depolama alanlarını, atık alım tesislerini, idari ve hizmet amacıyla kullanılan bina ve yapıları veya bunların bazı kısımları ve bu bölümlerin hepsine girişin kontrollü olduğu yerleri, diğer tüm yapıları, kullanımlı veya boş sahaları içine alan bölümleri içeren doğal ya da yapay deniz yerlerini ifade etmektedir.
Hava meydanı (alanı) ise; karada ve su üzerinde, içerisindeki bina, tesis ve donatımlar dâhil hava araçlarının kalkması, inmesi ve yer manevraları için hazırlanmış, hava araçlarının bakım ve diğer ihtiyaçlarının karşılanmasına, yük ve yolcu indirilip bindirilmesine elverişli tesisleri bulunan yerleri ve ayrıca, hava seyrüsefere ilişkin hizmetlerin yerine getirilmesi amacına yönelik olarak hava meydanı uzantısı olarak faaliyet göstermek üzere kurulmuş hava seyrüsefer istasyonları/hava seyrüsefer tesislerini kapsamaktadır.
Tek safhada uygulanacak olan istisnadan, inşa, yenileme ve genişletme işlerini dışarıdan mal ve inşaat taahhüt hizmeti alımı suretiyle kendi imkanları ile bizzat yapan ya da kısmen veya tamamen yüklenicilere yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idareler faydalanabilir.
Mükellef veya idare, işi bizzat yapıyorsa bu işle ilgili mal ve inşaat taahhüt hizmeti alımlarında KDV uygulanmaz. Malları teslim eden ve/veya inşaat taahhüt hizmetini verenlerin alışları ise KDV’ye tabidir.
Mükellef veya idare, işi yüklenicilere yaptırıyorsa, yüklenicilerin düzenleyecekleri faturalarda KDV hesaplanmaz. Ancak yüklenicilerin bu işle ilgili mal ve hizmet alımlarında genel hükümler çerçevesinde KDV uygulanır.
Söz konusu istisna limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları ile liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi veya genişletilmesi işine yönelik olup; inşa, yenileme veya genişletme işini yapanın kiracı, işletme hakkı sahibi veya malik olup olmaması istisna uygulanmasını etkilemez. Dolayısıyla istisna uygulamasından, liman veya hava meydanlarındaki alanları/yerleri, işletici kuruluşlardan kiralayanlar da yararlanabilecektir.
Bu istisnanın uygulanabilmesi için alınan mal ve inşaat taahhüt hizmetleri, limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları ile liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi faaliyetlerine ilişkin olmalıdır.
Bu nedenle mobilya, mefruşat ve benzeri demirbaşlardan liman ve hava meydanının bütünleyici parçası olarak kabul edilmeyenler ile binek otomobili, minibüs, otobüs ve benzeri araç alımları istisna kapsamında değerlendirilmez. İstisna kapsamında değerlendirilmeyecek olan bu alımlara ilişkin yedek parça, yakıt, tadil, bakım ve onarım masrafları ile ana hizmet birimlerinin tadil, bakım, onarım, ısıtma, aydınlatma giderleri, her türlü büro malzemesi, kırtasiye, yiyecek, giyecek gibi alımlar ve temizlik hizmetlerinde de istisna uygulanmaz.
Ancak, yukarıda sayılan ve istisna kapsamında değerlendirilen işlemlerin ilişkin olduğu faaliyetlerin icrası ile ilgili ekipman, makine, teçhizat, sarf malzemesi, yedek parça, iş makinesi, enerji gibi mal alımları ile inşaat taahhüt işleri istisna kapsamında değerlendirilir.
Yüklenicinin yaptığı işin bütünü içinde istisna kapsamında olmayan mal ve hizmetlerin bulunması halinde bunlar ayrıca fatura edilir ve bu teslim veya hizmet bedelleri üzerinden KDV hesaplanır.
Konu hakkındaki özelgeler ile Danıştay kararı aşağıda özetlenmiştir.
Özelge: Hava limanı çevre tel örgü yapım işi; hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi kapsamında KDVK m. 13/1-e hükmü uyarınca KDV’den istisnadır[1].
Özelge: Liman inşaatının gerçekleştirilmesine engel olması nedeniyle LPG boru hattının başka bir lokasyona taşınması işleminin, söz konusu alanın liman sahası içerisinde bulunması şartıyla, KDVK m. 13/1-e’ye göre istisnaya konu inşaat taahhüt işleri kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır[2].
Özelge: İnşa edilecek konteyner limanı için söz konusu inşaatta zorunlu olarak kullanılması gereken kamyon ile damperin firma tarafından temini KDVK m. 13/1-e hükmü uyarınca KDV’den istisnadır[3].
Özelge: Liman inşası ve genişletilmesi amacıyla dolgu taşı malzemesinin istisna belgesi sahibi mükellefe teslimi KDVK m. 13/1-e hükmü uyarınca KDV’den istisnadır[4].
Özelge: Liman işletmeciliği faaliyetinde bulunan firmaya, limanda yolcuların terminalden geçişi sırasında güvenlik kontrollerinin yapılması için güvenlik X-Ray cihazı ve kapı dedektörü teslimi, liman işletmesinin yenilenmesi ve genişletilmesi faaliyetlerinin icrası ile ilgili ekipman, makine ve teçhizat alımı olarak değerlendirilerek, KDVK m. 13/1-e’ye göre KDV’den istisna tutulacaktır[5].
Özelge: Firma tarafından gümrüklü saha sınırları içinde yaptırılacak olan yönetim (idari) binası inşasına yönelik mal teslimleri ve inşaat taahhüt işlerinin KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır[6].
Özelge: Ana faaliyet konusu liman işletmeciliği olan firmanın yürüttüğü faaliyetler içerisinde yer alan gemi atıklarının alınması işi için Çevre ve Şehircilik Bakanlığının isteği doğrultusunda atık kabul tesisinin iyileştirilme çalışması kapsamında seperatör cihazı alımı KDVK m. 13/1-e hükmü uyarınca KDV’den istisnadır[7].
Özelge: Antalya Havalimanı içerisinde DHMİ tarafından firmaya tahsis edilen alan üzerine yap-işlet-devret modeli çerçevesinde uçakların bakım ve onarımını yapmak üzere inşa edilecek bakım onarım ünitesi ile ilgili olarak yapılacak mal ve hizmet alımlarının KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır[8].
Özelge: Firma tarafından inşa edilecek kruvaziyer yat limanına ilişkin rıhtım, terminal binası, teknik hizmet binası, otopark ve idari hizmet binaları istisna kapsamında olup, inşa edilecek otel, alışveriş merkezlerine ilişkin mal ve hizmet alımlarının KDVK m. 13/1-e’ye göre istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Ayrıca, liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işleri ile ilgili olarak proje uygulamasına ilişkin açıklamalara KDVGUT’de yer verilmiş olup, firma tarafından projenin ilgili birime (Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı, Deniz ve İçsular Düzenleme Genel Müdürlüğüne) onaylatılması, herhangi bir idare tarafından onaylanmamakla birlikte istisna kapsamında olan yerler ile ilgili olarak belediyeden alınan yapı ruhsatının proje onayı olarak kabul edilmesi, proje kapsamında alınacak mal ve hizmetlere ilişkin listenin elektronik ortamda sisteme girişi yapılmak suretiyle istisnadan faydalanılması mümkün olacaktır[9].
Yukarıdaki özelgede, inşa edilecek otele ilişkin mal ve hizmet alımlarının KDVK m. 13/1-e’de yer alan istisna kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığının belirtilmesine karşılık, aşağıda yer alan Danıştay kararı aksi yöndedir.
Danıştay Kararı: Hava limanları; karada ve su üzerinde, içerisindeki bina, tesis ve donanımlar dâhil hava araçlarının kalkması, inmesi ve yer manevraları için hazırlanmış, hava araçlarının bakım ve diğer ihtiyaçlarının karşılanmasına, yük ve yolcu indirilip bildirilmesine elverişli tesisleri bulunan yerlerdir. Bu tanım içinde yer alan yük ve yolcu indirilip bindirilmesine elverişli tesislere ilişkin unsurun hava limanı bünyesinde bulunan otel ve otoparkı da içine aldığının kabulü gerekmektedir. Zira hava araçlarında seyahat edecek olan yolcuların yolculuk öncesi genel araçlarla veya özellikle özel araçları ile hava limanına ulaşılmasında otoparkların günümüz hava ulaşımının zorunlu unsurlarından biri olduğu şüphesizdir. Yolcuların havalimanında seyahatleri öncesi veya sonrası ve özellikle uçakların uzun süre rötar yapması durumunda konaklayabilecekleri otelin veya diğer konaklama mekanlarının da modern ve standardı yüksek hava limanlarında bulunması zorunlu unsurlardan olduğu tartışmasızdır. Bu durumda, hava limanlarını kullanarak seyahat edecek yolcuların barınma ihtiyacını karşılamak amacıyla … Havaalanı Yeni Dış Hatlar Terminali Binası ve Mütemmimleri Projesinin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılmasına İlişkin Uygulama Sözleşmesi kapsamında yapılan ve hava limanlarının günümüz standartlarında ayrılmaz parçası olan otel inşaatı, KDVK m. 13/1-e uyarınca istisna kapsamındadır[10].
Özelge: KDVK m. 13/1-e’de sayılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri istisna kapsamında olup, liman inşaatı için alınan proje dizaynı (liman inşaatı için proje çizimi) ile gözetim ve denetim (liman inşaatının projeye uygun gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin denetlenmesi) hizmetlerinin anılan madde kapsamında istisnaya tabi tutulması mümkün değildir[11].
Özelge: Kara/demiryolu limanı KDVGUT’nin II/B-2.1 bölümündeki “liman” kapsamında yer almadığından, kara/demiryolu limanı ile bunun demiryolu bağlantısının inşasına ilişkin firmaya yapılacak mal teslimleri ve inşaat taahhüt işlerinin KDVK m. 13/1-e’de yer alan istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir[12].
Özelge: Liman içinde yapılacak yükleme ve boşaltma hizmetlerinde kullanılacak forklift ve roll treylerin firma tarafından temininin KDVK m. 13/1-e’deki istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp, genel hükümlere göre KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir[13].
Özelge: İnşası firma tarafından gerçekleştirilecek limanda bazı operasyonel işlemlerin yürütülmesi amacıyla, yurt dışından lisans, kurulum ve destek hizmetlerini de içeren yazılım alınması işleminde; söz konusu yazılımın liman inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi faaliyetlerine ilişkin olmaması, yazılımın liman faaliyete girdikten sonra liman sahasına indirilecek konteynerlerin yerleşim planının ve iş makinelerinin arıza ve bakım durumlarının takibinin yapılması gibi operasyonel işlemlerde kullanılacak olması nedeniyle KDVK m. 13/1-e’ye göre istisna uygulanması mümkün değildir[14].
2-İstisna Uygulaması
Limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları ile liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya başkasına yaptıran mükellef/genel bütçe kapsamındaki idare tarafından, bu iş için bir proje hazırlanır ve ilgili birime veya makama onaylatılır. Söz konusu proje kapsamında olup istisna kapsamında alınacak mal ve hizmetlere ilişkin liste elektronik ortamda sisteme girilir. Mükellef mal ve hizmetlere ilişkin listeyi elektronik ortamda sisteme girdikten sonra bağlı olduğu/bulunduğu vergi dairesine istisna belgesi almak için başvuruda bulunur. Genel bütçe kapsamındaki idare ise merkezinin veya liman veya hava meydanının bulunduğu yer vergi dairesine başvurmak suretiyle istisna belgesini (KDVGUT Ek: 10) alır.
İstisnadan sadece KDV mükellefleri ile genel bütçeli idareler yararlanabileceğinden vergi daireleri tarafından KDV mükellefi veya genel bütçe kapsamında olmayan idare, kişi, kurum ve kuruluşlar adına istisna belgesi düzenlenemez.
Vergi dairesinden alınan istisna belgesinin bir örneği mükellef tarafından hizmeti sunanlara verilir ve istisna kapsamında işlem yapması talep edilir. Bu belge satıcılar tarafından VUK’un muhafaza ve ibraz hükümlerine uygun olarak saklanır.
İstisna belgesinin ekinde, istisnalı olarak alınacak mal ve hizmet miktarı ve tutarı yer alır. Söz konusu istisna belgesi kapsamında teslim veya hizmette bulunan mükellef, istisna belgesinin ilgili mal veya hizmete ilişkin bölümünü fatura tarihi, numarası, mal veya hizmet miktarı ve tutarını belirtmek suretiyle onaylar ve bir örneğini alır. Mal/hizmet teslimi gerçekleştikçe alıcı ve satıcı alım/satım bilgilerini projeye uygun olarak sisteme girerler.
Satıcı mükellefin iade talebi bu istisna belgesi esas alınmak suretiyle, iade için gerekli diğer belgeler de aranarak sonuçlandırılır.
Projenin sonradan revize edilmesi, güncellenmesi veya ek proje düzenlenmesi halinde proje kapsamındaki mal ve hizmetlere ilişkin liste de elektronik ortamda revize edilir. Revize sonrası istisna kapsamına giren alışların istisna kapsamında alınabilmesi için istisna belgesinin revize ettirilmesi gerekir.
İstisna belgesi projede öngörülen süreyle sınırlı olarak verilir. Projedeki sürenin revize edilmesi durumunda, istisna belgesindeki süre de revize edilir.
Tek satıcıdan alınan proje maliyetinin binde 5’ine kadar olan birden fazla mal ve hizmete ilişkin harcamalar listeye tek satır olarak girilebilir. Birden fazla binde 5’lik toplu satır yazılabilir. Bu şekilde toplu yazılacak satırlarda yer alan tutarların toplamının proje maliyetinin yüzde 10’unu aşmaması gerekir. Bu durumda da mal ve hizmetin cinsi, miktarı, tutarı gibi hususlar, bu kapsamdaki alışları anlaşılır bir şekilde açıklayacak detayda yazılır. Bu alımlara ilişkin fatura tarih ve numarasının listede yer alması gerekmektedir.
İstisna kapsamındaki malların ithalat yoluyla temin edilmesi halinde söz konusu belge, ilgili gümrük idaresine ibraz edilir. İstisna belgesindeki istisna kapsamında ithal edilen mala ilişkin bölüm doldurulduktan sonra ilgili gümrük idaresi tarafından bu bölüm de onaylanır.
Danıştay Kararı: KDVK m. 13/1-e maddesi kapsamında düzenlenen istisna belgesinin sehven verildiğinin anlaşılması üzerine, hesaplanmayan KDV’nin, istisnadan yararlanması mümkün olmadığı halde istisnadan yararlanan firmadan aranması gerekmektedir[15].
3-İstisnanın Beyanı
Bu istisna kapsamında KDV hesaplanmayan teslim ve hizmetler, KDV beyannamesinde yer alan “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığının, “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda 309 kod numaralı satır aracılığıyla beyan edilir.
Bu satırın “Teslim ve Hizmet Tutarı” sütununa istisnaya konu teslim ve hizmetlerin KDV hariç tutarı, “Yüklenilen KDV” sütununa bu teslim ve hizmetlere ilişkin alım ve giderlere ait belgelerde gösterilen toplam KDV tutarı yazılır. İade talep etmek istemeyen mükellefler, “Yüklenilen KDV” sütununa “0” yazmalıdır.
İstisna kapsamında mal ve hizmet alan mükellef/idare, istisna belgesinin bittiği tarih itibarıyla istisna belgesini vergi dairesine ibraz ederek kapattırmak zorundadır. Vergi dairesi istisna belgesinde yer alan mal ve hizmet bölümlerinin satıcılar tarafından doldurulup doldurulmadığını ve faturalarla uyumunu kontrol ederek istisna belgesini kapatır.
4-İade
Limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları ile limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi faaliyetlerinden kaynaklanan iade taleplerinde aşağıdaki belgeler aranır:
-Standart iade talep dilekçesi,
-İstisnanın beyan edildiği döneme ilişkin indirilecek KDV listesi,
-İade hakkı doğuran işleme ait yüklenilen KDV listesi,
-İadesi talep edilen KDV hesaplama tablosu,
-Satış faturaları listesi,
-Vergi dairesinden alınan istisna belgesinin örneği ile kendisi tarafından ilgili mal ve hizmete ilişkin olarak onaylanan proje kapsamında istisna uygulanarak alınacak mal ve hizmet listesinin örneği.
Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan ve 10.000-TL’yi aşmayan mahsuben iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. İade talebinin 10.000-TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi, vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporu sonucuna göre çözülür.
Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan nakden iade talepleri miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporuna veya YMM raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülür.
5-Müteselsil Sorumluluk
İstisnadan yararlanmak isteyen mükellefler, vergi dairesinden alacakları belgeyi teslim veya hizmeti yapacak olan satıcı/yüklenici mükellefe ibraz etmelidir. Bu belge olmadan istisna uygulanması halinde, ziyaa uğratılan vergi, ceza, zam ve faizlerden teslim veya hizmeti yapan mükellefler ile birlikte teslim veya hizmet yapılan alıcı da müteselsilen sorumludur.
Kendisine, teslim veya hizmetin istisna kapsamına girdiğini gösteren belge ibraz edilen satıcı/yüklenici mükelleflerce, başka bir şart aramadan istisna kapsamında işlem yapılır. Daha sonra işlemin, istisna için ilgili düzenlemelerde belirtilen şartları baştan taşımadığı ya da şartların daha sonra ihlal edildiğinin tespiti halinde, ziyaa uğratılan vergi ile buna bağlı ceza, faiz ve zamlar, kendisine istisna kapsamında teslim veya hizmet yapılan alıcıdan aranır. Satıcının iade talebi ise istisna kapsamında işlem yapmış gibi değerlendirilir.
Dr. İsmail Pamuk – Yeminli Mali Müşavir
Barbaros Soylu – S.M. Mali Müşavir
06.12.2022
Yararlanılan Kaynaklar;
[1] Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 30/01/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-2:2010-14013-08/-147 sayılı özelgesi.
[2] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 31/10/2014 tarihli ve 39044742-130-2440 sayılı özelgesi.
[3] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 23/11/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.13-2096 sayılı özelgesi.
[4] Kocaeli VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 10/03/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-KDV-2011/56-62 sayılı özelgesi.
[5] Muğla VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 12/05/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.48.15.01-4.48.15.01/KDV-41 sayılı özelgesi.
[6] Bursa VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 09/04/2014 tarihli ve 45404237-130[I-13-294]-103 sayılı özelgesi.
[7] Muğla VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 03/06/2014 tarihli ve 96620903-130[13/e-2014/5]-60 sayılı özelgesi.
[8] Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 26/01/2015 tarihli ve 76464994-130[KDV.2014.118]-17 sayılı özelgesi.
[9] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 03/06/2016 tarihli ve 39044742-KDV.13-72248 sayılı özelgesi.
[10] Danıştay 9. Dairesinin 30/03/2011 tarihli ve Esas No: 2011/1043, Karar No: 2011/631 sayılı kararı.
[11] Kocaeli VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 29/06/2015 tarihli ve 93767041-130[13-2014/206]-71 sayılı özelgesi.
[12] Kocaeli VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 08/06/2018 tarihli ve 93767041-130[7340925900]-72837 sayılı özelgesi.
[13] Mersin VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 06/02/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.33.15.01-2011-701-66-17 sayılı özelgesi.
[14] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 24/12/2014 tarihli ve 39044742-KDV.13-2714 sayılı özelgesi.
[15] Danıştay 4. Dairesinin 31/10/2018 tarihli ve Esas No: 2014/4899, Karar No: 2018/10195 sayılı kararı.
