TAŞINMAZLARDA CİNS DEĞİŞİKLİĞİNİN VERGİLENDİRMEYE ETKİSİ
Dr. İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir
Gelir Vergisi Kanunu açısından taşınmaz satışlarından elde edilen kazanç; ticari kazanç veya değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulmaktadır. En genel anlatımla, taşınmaz satışlarında devamlılık varsa vergilendirmenin ticari kazanç (GVK madde 37), devamlılık yoksa değer artışı kazancı (GVK mükerrer madde 80) olarak yapıldığı belirtilebilir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80/6 maddesi uyarınca, değer artışı kazancı olarak vergilendirme yapılabilmesinin temel şartlarından biri, taşınmazın (ivazsız iktisap edilenler hariç) iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde elden çıkarılmasıdır. Bu noktada ise taşınmazın iktisap tarihi oldukça önem kazanmaktadır.
Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nün 16/03/2010 tarihli ve 2010/4-1697 nolu genelgesine göre cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin;
-Yapısızken yapılı hale,
-Yapılıyken yapısız hale,
-Bağ, bahçe, tarla vb. iken arsaya,
-Arazi iken bağ, bahçe, tarla vb. duruma,
dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlemi ifade eder.
Konu hakkında mali idarenin görüşü, 25/03/2011 tarih ve GVK-76/2011-2 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde açıklanmıştır. Söz konusu sirkülerin 5. bölümünde yapılan açıklamalara göre; arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir. Yine aynı sirkülerde; arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Yukarıda yer alan açıklamalardan, mali idarenin, taşınmazlarda cins değişikliğini yeni bir iktisap olarak kabul ettiği görülmektedir. Sirkülerde yer alan bu düzenlemeye, daraltıcı bir yorumla mükellef aleyhine olduğu ve kanuni bir dayanağının bulunmadığı yönünde eleştiriler yapılmıştır.
Taşınmazlarda cins değişikliğinin yeni bir iktisap kabul edilmesi, vergilendirme bakımından, beraberinde iki temel sorunu ortaya çıkarmaktadır. Bu sorunlardan ilki; cins değişikliğine uğrayan taşınmazın, elden çıkarılması durumunda, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80/6 maddesi kapsamında beş yıllık sürenin cins değişikliği tarihinde itibaren dikkate alınacak olmasıdır.
İkinci ve kanaatimizce en önemli sorun ise, iktisap bedeli olarak hangi bedelin dikkate alınması gerektiğidir. Örneğin tarla niteliğine haiz bir taşınmaz 1998 yılında iktisap edilmiş ve 02/02/2021 yılında cins değişikliğine uğrayarak arsaya dönüşmüştür. Bu halde, söz konusu arsanın iktisap tarihi 02/02/2021 olarak kabul edilecek ve bu tarihten itibaren beş yıl içinde elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabi tutulacaktır. Bu durumda, vergiye tabi gelir hesaplanırken, taşınmazın iktisap bedeli olarak esas alınacak bedel konusunda tereddüt mevcuttur. Zira cins değişikliği işlemi nedeniyle, taşınmazın tapu bedelinde yeni bir değer oluşmamaktadır. Diğer yandan örneğe göre taşınmazın tarla vasfındayken 1998 yılındaki iktisap bedeli esas alınırsa, bu kez bedel aşırı derecede düşük kalacak ve dolayısıyla ölçüsüz ve adaletsiz bir vergilendirme ortaya çıkacaktır.
Konu hakkında Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 26/02/2016 tarihli ve 50426076-120[Mük.80-2015/20-590]-47 sayılı özelgesinde; iktisap bedelinin tespitinde, tapuda kayıtlı değeri esas alınacağı belirtilmiştir. Özelgede yer alan “tapuda kayıtlı değer” ifadesi, taşınmazın cins değişikliğine uğramadan önceki iktisap bedelini kast etmektedir. Özelgedeki bu görüşe yukarıda açıkladığımız nedenlerle katılmıyoruz. Zira cins değişikliği işlemi nedeniyle, taşınmazın tapu bedelinde yeni bir değer oluşmamaktadır.
Konuya ilişkin bizim çözüm önerimiz şu şekildedir. Taşınmazlarda cins değişikliği yeni bir iktisap olarak kabul ediliyorsa, o halde iktisap bedelinin de cins değişikliği tarihindeki rayiç bedele yakın yeni bir bedel olması icap eder. Bu bedel ise, tespitin kolaylığı ve kanuni ölçüsü bulunması bakımından emlak vergisi değeri olabilir. Bu şekilde, en azından daha adaletli bir vergilendirme yapılabilecektir.
