KISMİ BÖLÜNMEDE DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN HUSUSLAR
Dr. İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19/3-b maddesine göre; tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmi bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.
►Konuya ilişkin 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde detaylı açıklamalar yapılmış olup, bunlardan bir kısmı aşağıda özetlenmiştir.
Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır. Bu kapsamda, söz konusu işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayrimaddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur.
Üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dahil taşınmazlar olarak kabul edilecektir. Ancak, bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devri fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyecektir.
Üretim ve hizmet işletmelerinin belli bir kısmının sermaye şirketlerine ayni sermaye olarak konulması mümkün olmayıp işletme bütünlüğünün korunması gerekmektedir. Tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun, taşınmazlar ve iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olup anılan işletmeyi ise kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün değildir. Birbirinden ayrı varlık ifade eden ve birbirinden ayrı olarak bir ticari faaliyeti devam ettirebilecek nitelikte olan varlıklardan oluşan işletmelerin, bu varlıkları kısmi bölünmeye konu edilebilecektir.
Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin kısmi bölünme hükümlerine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur. Öte yandan, devralan şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin pasif kıymetlerin (borçların) devri ihtiyaridir. Devredilen kıymetlere karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin ortaklara verilmesi halinde, bölünen şirkette sermaye azaltımına gidilecektir.
Kısmi bölünme işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir.
Kısmi bölünmede, bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.
►Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesinde düzenlenen bölünme işlemlerinin kanun gerekçesinde; “Devir işlemlerinde olduğu gibi bölünmenin de vergisiz olarak yapılmasına olanak sağlanarak, işletmelerin daha etkin ve verimli çalışmalarını sağlayabilecek bölünme işlemlerini gerçekleştirmeleri mümkün hale getirilmektedir. Dolayısıyla bölünmeye ilişkin hükümler, aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok hizmet veya üretim faaliyetinin ayrıştırılarak, işletmelerin yeni oluşturulacak üretim ve hizmet işletmelerinin belli alanlarda yoğunlaşarak uzmanlaşmasını sağlayarak verimli ve karlı kuruluşlar haline getirilebilmesini amaçlamaktadır. Böylece şirketler yeniden yapılanabilecek, aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok hizmet veya üretim faaliyetini ayrıştırarak bu faaliyetlerin her birini ayrı şirketler bünyesinde yürütebileceklerdir.” ifadelerine yer verilmiştir.
Kısmi bölünme işlemi; kurumlar vergisi, katma değer vergisi, damga vergisi, tapu harcı istisnası gibi önemli avantajlar sağlamaktadır. Bu şekildeki vergisizlik durumları ise uygulamada önemli sorunları beraberinde getirmektedir.
Bu sorunlardan en önemlileri, Tebliğ’de yer alan “üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan taşınmazlar” ifadesinin kapsamı ile kısmi bölünme nedeniyle sermaye azaltımı yapılması halinde, bunun hangi bilanço kalemlerinden olacağı hususuna ilişkindir. Konu hakkında özellik arz eden hususlar aşağıda açıklanmıştır.
►Kısmi bölünme işlemlerine ilişkin uygulamada karşılaşılan en önemli sorunlardan biri taşınmazlara ilişkindir. Üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan taşınmazların kapsamı, özelgelerde oldukça dar kapsamlı değerlendirilmiş ve bunların kısmi bölünmeye konu edilemeyeceği yönünde çok sayıda görüş verilmiştir.
Faaliyet konusu, teneke ve diğer metallerden plastik karton, kağıt ve her nevi maddelerden ambalaj malzemesi imali ve satışı olan şirketin bilançosundaki fabrika binası ve iki adet ofis binasının kısmi bölünmeye konu edilip edilmeyeceği hususunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 16/03/2018 tarihli ve 62030549-125[19-2015/298]-268217 sayılı özelgesinde verilen görüş şu şekildedir:
“Kısmi bölünme sonucu şirketlerin faaliyetine devam etmesi esas olup, üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan taşınmazların işletmeden ayrı olarak kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün olmadığından mevcut üretim faaliyetlerinizi yürüttüğünüz fabrika binasının üretim işletmesinden ayrı olarak kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, fabrika binasının üretim işletmesinden ayrı olarak mevcut veya yeni kurulacak bir sermaye şirketine sermaye olarak konulmasından kaynaklanan kazanç hesaplanacak ve şirketinizin kurum kazancına dahil edilerek kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Ancak, iki adet ofisin, herhangi bir şekilde şirketiniz bünyesinde üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bakımdan bir bütünlük arz etmemeleri veya şirketinize ait tek üretim işletmesi halinde olmamaları kaydıyla, hizmet işletmesi niteliğini haiz olmaksızın devri suretiyle kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündür.”
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 01/09/2015 tarihli ve 62030549-125[19-2015/64]-78099 sayılı özelgesine göre; tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumların, işletmeyi kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün olmayıp, kiralama yoluyla işletilen başka üretim ve hizmet işletmelerinin bulunması da durumu değiştirmeyecektir.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 11/04/2018 tarihli ve 64597866-125[19]-8802 sayılı özelgesinde; bir bankanın şube ve idari bina olarak bankacılık faaliyetlerinde kullandığı taşınmazların bir kısmının veya tamamının, bankacılık faaliyetinden ayrı olarak başka bir tam mükellef sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulmasının kısmi bölünme olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.
►Kısmi bölünme işlemlerine ilişkin önemli sorunlardan bir diğeri sermaye azaltımı yapılması halinde, bunun hangi bilanço kalemlerinden yapıldığının kabulüne ilişkindir.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 24/09/2013 tarihli ve 64597866-125[19-2013]-155 sayılı özelgesine göre; kısmi bölünme nedeniyle yapılacak sermaye azaltımının; öncelikle kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması, sonra sadece kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması, son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 08/01/2020 tarihli ve 62030549-125[9-2018/320]-E.22838 sayılı özelgesi ile Bolu Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 16/06/2020 tarihli ve 68509125-125.01[9290043345]-E.7083 sayılı özelgesinde de aynı yönde görüş verilmiştir.
►Konu hakkında özellik arz eden diğer hususlara ilişkin, özelgelerde verilen görüşler aşağıda belirtilmiştir.
-Kısmi bölünme işlemine taşınmazlar, iştirak hisseleri, üretim veya hizmet işletmeleri konu edilebilmektedir. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile üretim veya hizmet işletmelerinin belli bir kısmının sermaye şirketlerine ayni sermaye olarak konulması mümkün bulunmamakta olup gerek taşınmaz ve iştirak hisselerinin gerekse üretim veya hizmet işletmelerinin bütünlüğünün korunması gerekmektedir. Kısmi bölünme müessesesinin temel amacı, şirketlerin yeniden yapılanma yoluyla verimlilik ve karlılıklarını artırmalarına imkan sağlamak olup, müstakilen kısmi bölünmeye konu olabilecek iştirak hisselerinin, taşınmazların ya da üretim veya hizmet işletmelerinin parça parça elden çıkarılması sonucunu doğuracak şekilde yapılan devirlerin, kısmi bölünme kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 14/06/2019 tarihli ve 62030549-125 sayılı özelgesi).
-Şirket aktifinde en az iki tam yıl süreyle tutulan ve iştirak hissesi kapsamında bulunan adi ortaklık payının tamamının kısmi bölünme işlemine konu edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak adi ortaklık paylarının kısım kısım devrinin, kısmi bölünme kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 25/04/2014 tarihli ve 62030549-125[19-2013/265]-1210 sayılı özelgesi).
-Şirket aktifinde iki yıldan uzun süredir yer alan % 80 ve % 99,99 oranlarında iştirak edilen şirketlere ait iştirak hisselerinin, iştirak edilen her şirket itibarıyla bir bütün olarak kısmi bölünme işlemine tabi tutulabilecektir. Ancak, iştirak hisselerinin parça parça elden çıkarılması sonucunu doğuran işlemlerin, kısmi bölünme kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 06/09/2013 tarihli ve 27575268-105[Mük257-2012-9388]-949 sayılı özelgesi).
-Kısmi bölünmeye konu edilebilecek varlıklar, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile işletme bütünlüğü çerçevesinde üretim veya hizmet işletmeleri olup yapılmakta olan yatırımların müstakilen kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün değildir (Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 16/12/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-KVK.ÖZ.2011.56.-396 sayılı özelgesi).
-Kısmi bölünmede üretim ve hizmet işletmelerinin devri konusunda işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayrimaddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunlu olduğundan, sadece maden ruhsat ve izinlerinin devredilmesi, üretim ve hizmet işletmelerinin devrinde işletme bütünlüğünün korunması ilkesine ters düşmektedir. Bu nedenle, maden ruhsat ve izinlerinin kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün değildir. (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 25/03/2010 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2009-KVK-19-1-235 sayılı özelgesi).
–Aktife kayıtlı bulunan beş katlı ve altı bağımsız bölümden oluşan taşınmazın her bağımsız bölümün 1/3 hissesinin kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün değildir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 19/08/2013 tarihli ve 62030549-125[19-2013/156]-1283 sayılı özelgesi).
-Şirket aktifine kayıtlı araçların müstakil olarak kısmi bölünme işlemine konu edilmesi mümkün olmayıp, bir üretim veya hizmet işletmesinin bütünlüğü içerisinde devredilmesi gerekmektedir (Mersin Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 12/09/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.33.15.01-2010-705-13-56 sayılı özelgesi).
-Nakit varlıkların ve taşıtların müstakil olarak kısmi bölünme işlemine konu edilmesi mümkün değildir (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 09/08/2018 tarihli ve 90792880-155.13.04.01[5011]-328168 sayılı özelgesi).
-Şirket bünyesinde yer alan üç şubede bulunan emtia, demirbaş ve taşıtların, şirketten ayrılacak olan ortağın hissesine isabet eden kısmının yeni kurulacak şirkete ayni sermaye olarak konulmasının kısmi bölünme kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır (Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 27/08/2013 tarihli ve 93767041-125[19-20-2013/26]-171 sayılı özelgesi).
-Her türlü hazır giyim, kuşam, aksesuar gibi tekstil ürünlerinin alım satım faaliyetinde bulunan şirketin toptan ve perakende satış işletmelerinin birbirinden ayrı ve bağımsız iki ayrı işletme olarak değerlendirilmesi mümkün olmadığından, şirket faaliyetlerinden bir kısmını oluşturan toptan satış işletmesinin kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün değildir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 18/09/2013 tarihili ve 62030549-125[19-2012/357]-1516 sayılı özelgesi).
-Kısmi bölünmeye konu edilebilecek taşınmazlar işletmenin aktifinde duran varlıklar bölümünde kayıtlı bulanan taşınmazlar olup, ticari amaçla satmak üzere alınan ve 153-Ticari Mallar hesabında kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki taşınmazların ise ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin işletme bütünlüğünün korunması çerçevesinde devri mümkündür. Dolayısıyla, şirketin ticari amaçla satmak üzere aldığı ve 153-Ticari Mallar hesabında bulunan taşınmazların bir kısmını başka bir şirkete devretmesinin, kısmi bölünme kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. (Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 26/08/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-KVK.ÖZ.2010.59-276 sayılı özelgesi).
-Mevcut fabrika binasında devam etmekte olan üretim faaliyetinin başka bir bölgedeki üretim tesisine taşırken, üretim faaliyetinin kesintiye uğratılmaksızın devam etmesi şartıyla, üretimin halen devam etmekte olduğu eski fabrika binasının “taşınmaz” olarak devrinin kısmi bölünme kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 12/05/2016 tarihli ve 38418978-125[19-15/277]-78548 sayılı özelgesi).
-Şirket aktifinde kayıtlı olan 6 adet taşınmazın, şirket faaliyetlerini sona erdirmeyecek şekilde her biri tam hisseli olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef birden fazla sermaye şirketine kayıtlı değeri üzerinden ayni sermaye olarak konulması suretiyle devredilmesi durumunda, söz konusu taşınmazların kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündür (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün tarihli ve 38418978-125[19-13/216]-324 03/04/2014 sayılı özelgesi).
-Şirket aktifinde iki tam yıldan uzun süre bulunan iştirak hisselerinin başka bir şirkete devredilmesi sonucu elde edilen hisse senetlerinin, ortakların şirketteki sermaye payları dikkate alınmaksızın belirli kıstaslara göre ortakların sadece bir kısmına verilmesi ve bir kısım ortakların şirket ortaklığından ayrılması suretiyle gerçekleştirilecek işlemin kısmi bölünme olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır (Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 11/05/2018 tarihli ve 50426076-125[19-2018/20-338]-E.40419 sayılı özelgesi).
-Şirket aktifinde iki tam yıldan uzun süre bulunan iştirak hisselerinin ortak durumunda bulunan tam mükellef sermaye şirketine devredilmesi sonucu elde edilen hisse senetlerinin, devralan şirket dışındaki diğer azınlık ortaklarına verilmesi suretiyle gerçekleştirilecek işlemin kısmi bölünme olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 12/07/2010 tarihli ve B.07.1.GİB.-B.07.1.GİB.04.99.16.-25 12/07/2010 sayılı özelgesi).
-Kısmi bölünme işlemi kısmi bölünmeye ilişkin genel kurul kararının ticaret siciline tescil edilmesi ile hüküm ifade edeceğinden, devralan şirket hisselerinin şirket ortaklarına verilmesi nedeniyle, bölünmeye konu taşınmazların ticari kazançla herhangi bir ilgisi kalmayacağından bölünen şirkete ait bir finansman giderinden de söz edilmeyecektir. Dolayısıyla, ilgili hesap döneminin başından kısmi bölünmeye ilişkin kararın tescil tarihine kadar olan sürede kısmi bölünmeye konu edilen taşınmazlara ilişkin finansman giderleri ile kur farklarının bölünen şirketin kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün olup, bu tarihten sonra söz konusu taşınmazlarla ilgili herhangi bir giderin bölünen şirketin kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir. Kurumlar Vergisi Kanununun 9’uncu maddesinde, kısmi bölünme işlemlerinde zarar mahsubuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu nedenle kısmi bölünmede, bölünen kurumdan devralan kuruma zarar intikali öngörülmediğinden, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devredilmesi söz konusu değildir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 18/03/2019 tarihli ve 62030549-125[19-2018/460]-E.226698 sayılı özelgesi).
-Kısmi bölünme işlemi, kısmi bölünmeye ilişkin genel kurul kararının ticaret siciline tescil edilmesi ile hüküm ifade edeceğinden, tescil tarihine kadar kısmi bölünmeye konu taşınmazlara ilişkin kredi borçlarının ödenmesi nedeniyle taşınmazların mukayyet değerlerinde meydana gelen artışların da dikkate alınarak devrin gerçekleştirilmesi mümkün bulunmaktadır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 24/02/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 19-743 sayılı özelgesi).
-Kısmi bölünme işlemleri neticesinde doğrudan veya ortak olunması nedeniyle şirkete devredilen hisseler, Kurumlar Vergisi Kanununda belirtilen şartların taşınması halinde tekrar kısmi bölünme işlemine konu edilebilecektir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 27/05/2014 tarihli ve 62030549-125[19-2013/370]-1456 sayılı özelgesi).
