Ticari yaşamın içinde şirket satın almaları ve birleşmeleri kimi zaman piyasada daha yüksek pazar payına sahip olma, kimi zaman operasyonları sadeleştirme, kimi zaman da vergisel bazı avantajlar gibi nedenlerle gündeme gelebiliyor. Şirketlerin çeşitli nedenlerle gündeme gelen birleşme veya satın alma işlemleri vergi kanunlarında vergili ve vergisiz olmak üzere iki ayrı düzenlemeye tabi tutulmuştur. Yasada çok katı şekli şartlara tabi olan vergisiz birleşmeler genellikle tercih edilmekle birlikte, uygulamada yapılan bazı basit hatalar sonucunda, birleşme işlemlerinde çok yüksek tutarlı kurumlar vergisi ödenmesi gündeme gelebilmektedir. Bu nedenle bu yazımızda birleşme işlemlerinin vergisiz gerçekleştirilmesi için dikkate alınması gereken hususlar detaylı olarak açıklanmaya çalışılacak, ayrıca özellik arz eden konulara da yer verilecektir.
Birleşmeyle İlgili Ticaret Sicil İşlemleri
Uygulamada özellikle grup şirketleri bazen konsolide mali tablolara rahat ulaşabilmek, bazen operasyonlarını sadeleştirmek bazen de vergisel bazı avantajlar nedeniyle mevcut şirketlerini birleştirmeyi tercih edebilmektedirler. Ancak hangi gerekçeyle olursa olsun şirket yönetimleri birleşme işlemlerinde ticaret sicillerde hiç beklemedikleri sorunlarla karşılaşabilmektedirler. O nedenle bu yazımızda öncelikle birleşme işlemlerinde yapılması gereken işlemler ile hazırlanması gereken evrakları belirtmek isteriz.
- Tüm şirketler için birleşme sürecinin başlatılmasına ilişkin YK kararlarının hazırlanması,
- Birleşmeye taraf şirketlerin öz varlık tespit raporlarının hazırlanması,
- Devralan kurumun mevcut sermayesinin ödendiğinin tespiti raporunun hazırlanması,
- Birleşme sözleşmesinin hazırlanması,
- Devralan Kurum sermaye tadil metninin hazırlanması,
- Devrolan Kurumun mal varlığına ilişkin beyanların hazırlanması (özel bir sicile tescili gerektiren ( gayrimenkul, marka, taşıt gibi) varlıkları var ise her bir sicile hitaben hazırlanan ayrı beyanlar Ticaret Sicili’ne temin edilecektir. Bu beyanlar varlıkları ve değerlerini içerecektir. Eğer devrolan kurumun böyle bir varlığı yok ise bu durumu teyit eden bir beyan sunulacaktır)
- Genel Kurulların organize edilmesi, bakanlık temsilcisinin davet edilmesi,
- Genel Kurul toplantı tutanağının oluşturulması,
- Birleşme işlemlerinin tesciline ilişkin gerekli evrakların hazırlanıp, tescil süreçlerinin mersis üzerinden ve evrakların teslimi.
Bu aşamada önemli bir hususa da dikkat çekmek isteriz. Ticaret Siciller arasında farklı uygulamalara rastlansa da, Ticaret Sicil birleşme sonrası her iki şirketin kayıtlı sermayelerinin %50’sinin korunması gerektiğini de ileri sürebilmektedir.
Birleşme sonrasında durumun mutlaka aşağıdaki kurumlara ve/veya kişilere bildirilmesi de gerekmektedir.
Resmi Kurumlara Bildirimler
| Birleşme işleminin tamamlanmasına ilişkin olarak Sosyal Güvenlik Kurumu’na bildirim yapılması | – Hem devralan hem devrolan şirket için Sosyal Güvenlik Kurumu’na bildirim yapılmalıdır.
– Dilekçeye 1) Birleşmeyi gösteren TTSG (Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi) kopyaları ve 2) imza sirküleri eklenecektir. |
| Birleşme işleminin tamamlanmasına ilişkin olarak Vergi Dairesine bildirim yapılması | – Hem devralan hem devrolan şirket için vergi dairesine bildirim yapılmalıdır.
– Birleşmenin tescilini takiben 1 ay içerisinde vergi dairesine bildirim yapılmalıdır. – Vergi dairesinin standart taahhütnamesi doldurulacaktır. – Dilekçeye 1) birleşmeyi gösteren TTSG kopyaları ve 2) imza sirküleri eklenmelidir. |
Üçüncü kişilere bildirimler
| Gerekli olan üçüncü kişilere bildirim | Gerekli ise üçüncü kişilere, bankalara, sözleşme taraflarına birleşmeye ilişkin bildirim yapılmalıdır. |
Devrolan şirketin defterlerinin kapatılması
| Devrolan şirketin ve muhasebe defterlerinin kapatılması | Devrolan şirketin Müdürler Kurulu, Genel Kurul Karar, Muhasebe ve Pay defterlerinin kapatılması gerekmektedir. |
Birleşmelerin (Devirlerin) Vergisel Boyutu
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkrası, birleşmenin özel bir türünü devir olarak tanımlamakta, tam mükellef kurumlar arasında kayıtlı değerler üzerinden ve bütün halde devralma suretiyle gerçekleştirilen işlemler devir olarak nitelendirilmektedir.
Yasa hükmü dikkate alındığında, aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olduğu bir başka ifade ile vergisiz birleşme olduğu anlaşılmaktadır:
- Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması,
- Kapanan kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi.
Yukarıda açıklanan şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmelerde, aşağıdaki şartlarla kapanan kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilecek, birleşmeden doğan kârlar ise vergilendirilmeyecektir.
- Devre ilişkin müşterek imzalı kurumlar vergisi beyannamesi, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verilmelidir.
- Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini birleşmeye dair kurumlar vergisi beyannamesi ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt edecektir.
Yukarıda özetlenen vergisiz birleşmelerde aşağıdaki şartlarla devir alınan kurumların zararları da birleşilen kurumun kazancından mahsup edilebilecektir;
- Birleşme sonrasında en az 5 Yıl boyunca faaliyete devam edilmelidir.
- Devir alınan kurum geçmiş 5 yıla ait kurum beyanlarını süresinde vermiş olmalıdır.
- Zarar tutarı devir tarihindeki devir alınan kurumun öz sermayesini aşmamalıdır. Bir başka ifade ile, birleşmelerde devir alınan şirketin öz sermaye rakamı kadar bir zarar birleşilen kuruma devredilecektir. Örneğin, devir alınan şirkette 500.000 TL zarar olmasına rağmen, devir alınan bu şirketin öz sermaye tutarı 200.000 TL ise ancak 200.000 TL zarar birleşilen şirkette indirim konusu yapılabilecektir.
- Devralınan şirketin devir tarihine kadar olan kıst dönem faaliyet zararının da yukarıda belirtilen şartlarla geçmiş yıl zararı olarak beyannamede gösterilmek kaydıyla devralan kurumun birleşmenin olduğu döneme ait kurum kazancınızdan indirilmesi mümkün bulunmaktadır.
Devir Yoluyla Birleşmeler ile İlgili Özellik Arz Eden Konular
- Devir esnasında devredilen mallar için KDV hesaplanmayacaktır.
- Birleşen şirketin devreden KDV’leri birleşilen şirketçe indirim konusu yapılabilecektir.
- Devirle ilgili işlemler harca tabi değildir.
- Devir işlemlerine dair düzenlenen kağıtlarda damga vergisi istisna bulunmaktadır.
- Geçmiş dönemlere ait vergi borçlarından birleşilen şirket sorumlu olacaktır.
- Birleşme nedeniyle gerek birleşen ve gerekse birleşilen kurumlar bir kısım giderler yapar ki, bu giderler kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilebilmektedir.
- Birleşilen kurum tarafından yapılan birleşme giderleri, işin genişletilmesine yönelik olması nedeniyle ilk tesis ve taazzuv gideri niteliğinedir. Bu giderler istenirse aktifleştirilerek beş yılda amortisman yolu ile itfa edilebilir.
- Kurumların devir yoluyla birleşmesi halinde infisah eden kurumdan, birleşilen kuruma geçen ve istisna kapsamındaki kıymetlerin iktisap tarihi olarak devir alınan şirketteki satın alma tarihi dikkate alınır.
- Vergisiz devir işlemi vergiden tamamen nötr gerçekleştirildiğinden birleşmelerde oluşan Şerefiyeler için ayrılan söz konusu amortisman tutarları veya giderler vergi hesabında indirim konusu yapılamamaktadır.
. - İştirak hisselerinin alımıyla ilgili finansman giderleri satın alan kurum bünyesinde kurum kazancından indirilebilecektir.
- Ancak ilgili finansman giderlerinin birleşme yolu ile hisseleri iktisap edilen firmaya ötelenmesi (debt push down) Türk vergi hukuku’nda açık olmayan ve geçmişte vergi incelemeleri kapsamında eleştirilen bir konudur.
(İ.Halil Bağdınlı / KPMG Vergi | 12.05.2020)
