Yasal düzenleme gereği 213 sayılı VUK 142-147. maddeleri hükümlerine göre, aramalı vergi incelemelerinde izlenecek yollar belirtilmiştir. Madde hükmüne göre, arama kararını sulh hakiminin vereceği ve yine aramaya yapılacak herhangi bir kişi veya mahallin bulunduğu sulh yargıcının diğer tüm kişi ve yerler hakkında da arama kararı verebileceği belirtilmiştir. Bu yasal düzenlemeler karşısında vergi inceleme elemanı ayrıntılı bir yazı ile yetkili sulh yargıcına başvurup, yetkili sulh yargıcının bulunduğu Cumhuriyet Başsavcılığı’na elden götürerek yetkili sulh mahkemesine havalesini yaptırmak durumundadır.
Aramalı incelemede, inceleme yapılacak mükellef nezdinde çeşitli bilgiler toplanması ve dosya üzerinden inceleme yapılması ve bu çalışmaların titizlilik ve gizlilik içerisinde yürütülmesi icap etmektedir. Aramanın arzu edilen neticeye varabilmesi için önceden aramanın planlanması gerekmektedir. Aramanın tarih ve saati belirlenmeli ve kimler nezdinde yapılacağı daha önceden gidilecek yer ve adresler ve araçların temini, kolluk kuvvetlerinden yardım gibi hususlar daha baştan planlanmalıdır(1).
Uygulamada aramalı incelemelerin acilen tamamlanması ve bitirilmesi zorunludur. Hatta bu konuda 213 sayılı VUK’nun 145. maddesinin hükmü gereği bu incelemelerin 3 ay içerisinde bitirilmesi şarttır(2). Bu tür incelemelerin haklı nedenlerle 3 ay içerisinde bitirilmesine imkan olmayan durumlarda sulh hakiminin vereceği karar üzerine bu inceleme süresi uzatılabilir.
Defter ve belgelerin incelenmesi sırasında kanuna aykırı görülen olaylar ve hesap vaziyetleri bir tutanakla saptanacaktır. Mükellef ve bu tutanakları imza etmekten kaçınması durumunda söz konusu olay ve hesaplar ve defter ve belgeler aramalı vergi incelemesinin sonucuna göre çıkacak vergi ve cezaların kesinleşmesine kadar mükellefe iade edilmemektedir. Bu belgeler, suç delili anlamında idare tarafından saklanacaktır.
Mükelleflerin vergi kaçakçılığına dair işaretler, emareler vergi inceleme elemanlarının karşıt kontrolleri sırasında ortaya konulabileceği gibi 3. şahıslar tarafından yapılan şikayetler veya ihbarlar sonucu da ortaya çıkabilmektedir. İhbarlar açısından herhangi bir zorunlu şekil şartı bulunmamaktadır. İhbarların veya şikayetlerin şifahi veya yazılı olarak da yapılabilmesi mümkündür. Cumhuriyet Başsavcılıkları kendilerine yapılan telefon ile yapılan ihbarların savcılık tarafından mal müdürlüklerine veya vergi dairelerine intikali için sulh mahkemesinden alınan izne dayalı olarak gerçekleştirilen aramada mükellefin iş yerinde ele geçirilen bilgisayar kayıtları, disketleri ve el defterlerinin saptanan kayıt dışı hasılata ilişkin kaçakçılık cezalı tarhiyatlarda aramaların yazılı ihbar dilekçesi olmaksızın yapılmış olduğunu usulsüz olduğu ve incelemenin yetersiz yapıldığı gerekçesi ile kaldıran vergi mahkemesi kararını Danıştay bozmuştur(3). Bozma gerekçesi ise: “Bu durumda mahkemece işin esasına gidilerek mükellefe ait kanuni olan ve olmayan defter ve belgeler ile söz konusu bilgisayar ve disketleri üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken yazılı gerekçe ile davanın kabul edilmesinde isabet görülmemiştir.” Şeklinde bir gerekçe ile yerel mahkeme kararı bozulmuştur.
İhbar üzerine yapılan aramada, ihbarın sabit olmadığı fark edilirse bir başka ifadeyle, ihbar edilen konuların hakiki olmadığı anlaşıldığı takdirde ihbarda bulunanın kimlik ve diğer bilgileri şikayet edilenin talebi üzerine açıklanacaktır. Durum ihbara dayalı bir arama yapılması halinde şikayetçinin kimliğinin açıklanmasına müsaade vermektedir. Bu nedenle, arama yapılmadan yapılabilecek vergi incelemelerinde normalde şikayetçinin hüviyetinin açıklanması mecburiyeti söz konusu değildir. Ayrıca, ihbar üzerine verilen arama kararları dolayısıyla yapılan arama neticesinde ihbarın sabit olmadığının anlaşılması durumunda, vergi dairesi aramaya muhatap olan kişinin isteği durumunda muhbirin adının açıklanacağını öngörmüştür. Böylece, lüzumsuz ve kişisel nedenlerle yapılacak ihbarların önlenmesi amaçlanmış olup, asılsız ihbarlar sonucunda aramaya tabi olan kişinin muhbir aleyhine iftira davası açması da mümkün bulunmaktadır.
Kanun koyucu, vergi idaresine arama yetkisini vermemiş, bunu yargıç kararına bağlamıştır. Bu nedenle, incelemeye yetkili kişi durumu gerekçeli bir yazı ile bölgesindeki sulh yargıcında talep etmesi ve sulh yargıcının da aramanın amacını ve gösterilen gerekçelerin durumuna göre arama kararı vermesi gerekmektedir. Gerekçe, yargıç tarafından yeterli bulunmadığı takdirde aramaya izin verilmeyebilir. Burada yeri gelmişken sulh yargıcının kendi yargı çevresi içerisinde arama kararı verirken, istem üzerine vergi kaçakçılığı ile ilgili olup, kendi görev alanı dışında bulunan şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde de arama yapılmasına karar vermeye yetkili bulunduklarını belirtelim. Aramaya yapılabilmesi için yasada yer alan 3 koşulun tümünün aynı anda aranması gereklidir. Aksi takdirde, koşullardan herhangi birinin eksik olması arama yapılmasına engel teşkil eder. Arama yapılması ile ilgili VUK 147 md. ve TCK 502. md. herhangi bir açıklık olmamakla beraber gece vakti aramanın yapılamayacağı görüşündeyiz. Aynı şekilde TCK gece vaktini gün batımından bir saat sonra başlar ve gün doğmasından bir saat önce biter, şeklinde tanımladığından netice olarak her zaman her saatte aramalı inceleme yapılamayacaktır(4).
Aramalı vergi incelemelerinin çok süratli ve en geç 3 ay içerisinde bitirilmesi zorunludur. Bu arada mükellef tarafından daha önceden talep edilecek belge ve bilgilerin örneklerinin mükellefe incelemenin devamı sırasında fotokopi veya suretlerinin verilmesi gerekmektedir. Aramalı incelemelerin 3 ay içinde haklı nedenlerle bitirilememesi halinde sulh yargıcından ek süre talep edilebilir. Sulh yargıcının ek süre uzatım talebini kabul etmemesi durumunda bir üst mahkeme olan Asliye Hukuk Mahkemesine, sulh yargıcının red kararının iliştirilerek ve buna ilişkin bir itiraz dilekçesi ile üst mahkemeye müracaat edilebilir(5).
Diğer taraftan, aramalı vergi incelemelerinde inceleme tamamlanmadan yapılacak ilk belirlemelere göre vergi kaybına neden olan durumların tespiti halinde amme alacağının güvence altına alınması maksadı ile inceleme tamamlanmadan 6183 sayılı yasanın hükümlerine göre teminat istenebilir, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemleri için teklif yapılabilir. Aynı şekilde, 213 sayılı VUK’nun 359. maddesine göre tanımlanan fiillerin varlığı halinde kaçakçılık suçu raporu tanzim edilerek VUK 367. md hükümlerine göre, suç duyurusunda bulunulabilir. Öte yandan, aramalı incelemelerde neticede düzenlenen raporlara göre inceleme elemanları tarafından 213 sayılı VUK’nun md. 378 hükmüne göre düzenlenen raporlarda dinlenme talebi veya Danıştay aşamasında müraafa talebinde bulunulması inceleme elemanları tarafından istenilebilir(6).
Aramalı vergi incelemelerinde düzenlenen tutanaklar mükelleflere veya şirket yetkililerine imzalattırılması zorunludur. Mükellefler bu tutanakları imzadan çekinebilirler veya koşullu imza edebilirler. Burada da beyanname verme süresine bir aydan az bir zaman kalmışsa beyanname verme süresi kendiliğinden bir ay uzar. Mücbir sebep veya zor durum nedeniyle süre uzayacaksa bu süreler bu tarihten sonra başlar. Ancak kalan sürenin beyanname verme süresinin ilk gününe göre mi yoksa son gününe göre mi hesaplanacağı kanunda açık değildir. Mesela kurumlar vergisi beyannamesi ile ilgili olarak 15 Mart 2009’de arama neticesinde 1999 yılı defter ve belgeleri alıkonan kurumlar vergisi mükellefi için beyanname verme süresi 31 Mayısa kadar uzayacak mıdır? Kanaatimize göre, uzaması gerekir. Zira beyanname verme süresi 1 Nisanda başlamaktadır. Aksi düşünülmüş olsaydı beyanname verme süresi içinde demek beyanname verme süresinin bir ay olduğu durumlar için daha uygun olurdu(7).
Defter ve belgeleri alıkonanlar devam eden işlemleriyle ilgili olarak dilerlerse yeni defter tasdik ettirerek kayıtlarını bunlara tutacakları gibi defter ve belgelerinin iade edilmesinden sonra da kayıtlarını idareyle birlikte tespit edecekleri bir sürede tutabilirler. Ancak bu süre bir aydan az olamaz(8).
Arama ile ilgili olarak açık hüküm bulunmayan noktalarda kanun, Ceza Muhakemeleri Usul Kanunun arama ile ilgili hükümlerinin uygulanması gerektiğini belirtmektedir.
Sermaye Piyasası Kanunun 4487 sayılı kanunla değişik 45. maddesine göre Sermaye Piyasası Kurulu uzmanları da isteyecekleri defter, evrak, dosya kayıt ve diğer belgelerin ibraz veya teslim edilmemesi halinde; ihracatçılar, sermaye piyasası kurumları, bunların iştirak ve kuruluşları nezdinde arama yapabilirler. Ancak bu arama sermaye piyasası mevzuatı ile ilgili olmalı, vergi incelemesine yönelik bir arama olmamalıdır.
—————————
- Dnş. 4. D. nin, 22.05.1974 gün ve E:1971/10184-K:1974/2171 sayılı kararları.
- Dnş. 4. D.nin, 03.12.1980 gün ve E:1979/3789-K:1980/36665 sayılı kararı.
- Dnş. 9. D.nin, 14.10.1999 gün ve E:1998/2656-K:1999/3598 sayılı kararları.
- KARAGÖZOĞLU H.Fevzi, “Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması”, Ankara, 1976, Ünal Matbaası, s. 350-351
- Dnş. 4. D. nin vermiş olduğu 6.2.1982 gün ve E:1980/3704-K:1982/662 sayılı kararlarında: “Mükellefin defter ve belgelerinin vergi dairesi müdürlüğünce alıkonulması işlemi Danıştay’da dava konusu yapılamaz. Ancak mükellefin talebi üzerine alıkonulan defter ve belgeler üzerinde inceleme ve kayıt yapılmasına izin verilebilir.” şeklinde karar verilmiştir.
- ÜN Raci, “Aramalı Vergi İncelemesi Usul ve Esasları”, Yaklaşım Yayımcılık, Yıl:16, Sayı:192, Aralık 2008, s.39-43
- Mükellefin defter ve belgelerinin inceleme elemanınca incelemek amacıyla muhafaza altına alınmış olması, beyanname verme süresini uzatılmasını gerektirmez. Şeklinde Maliye Bakanlığı tarafından verilmiş 16.9.1975 gün ve 24403-13-215 sayılı özelgeleri bulunmaktadır.
- Bkz. ÖZYER M. Ali, “Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması”, HUD Yayınları, 4. Baskı, Mart 2008, s. 262-263
Hürses I 13.10.2019
