TAŞINMAZ SATIŞ VAADİ SÖZLEŞMESİNDEN DOĞAN HAKKIN ELDEN ÇIKARILMASI SONUCUNDA SAĞLANAN GELİRİN DEĞER ARTIŞI KAZANCI KARŞISINDAKİ DURUMU
Dr. İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir
Yargıtay kararlarına göre[1], kaynağını Türk Borçlar Kanunu m. 29 hükmünden[2] alan taşınmaz satış vaadi sözleşmeleri; noter önünde resen düzenlenmesi gereken, bir başka anlatımla geçerliliği resmi şekil şartına bağlı kılınan, tam iki tarafa borç yükleyen ve kişisel hak sağlayan sözleşme türüdür. Vaat alacaklısı, taşınmaz satış vaadi sözleşmesi ile mülkiyeti devir borcu yüklenen satıcıdan edim yerine getirilmediğinde Türk Medeni Kanunu m. 716 uyarınca açacağı tapu iptali ve tescil davasında borcun hükmen yerine getirilmesini isteyebilir.
Yine Yargıtay kararlarında[3] yer alan; “Türk Hukuk öğretisindeki baskın görüşe göre; gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri, bir tarafa veya iki tarafa o taşınmazın satış sözleşmesinin yapılmasını istemek hakkı sağlayan bir ön akittir ve eğer satış vaadi alacaklısı bu hakkını kullandığı halde satıcı taraf, satış sözleşmesini yapmaktan kaçınırsa bu hal alıcıya mahkemeye başvurarak cebri tescil isteme hakkı verir.” şeklindeki açıklamadan, taşınmaz satış vaadi sözleşmelerinin satış sözleşmesi değil, taraflara taşınmaz satış sözleşmesinin yapılmasını isteme hakkı sağlayan bir ön sözleşme olarak değerlendirildiği anlaşılmaktadır.
Bu yöndeki bir görüşte, taşınmaz satış vaadinin, bir veya iki tarafa, taşınmaz satış sözleşmesi yapmayı talep etme hakkı doğuran bir ön sözleşme olduğu, satış vaadinin satıştan farkı olmadığını ileri sürülmesinin isabet göstermediği belirtilmiştir[4]. Diğer bir görüşte; satış vaadinin hukuki niteliği konusunda yargısal ve ilmi içtihatlarda hakim savın, satış vaadinin satış sözleşmesinin taahhüdü olduğu ileri sürülmüştür[5]. Yine benzer bir görüşe göre, taşınmaz satış vaadi sözleşmesi, satış sözleşmesi değil, bir ön sözleşmedir[6]. Taşınmaz satış vaadinde, gelecekte düzenlenecek satış sözleşmesi asıl sözleşmeyi, söz konusu sözleşmesinin düzenlenmesine ilişkin yapılan sözleşmeyse ön sözleşmeyi oluşturmaktadır[7]. Taşınmaz satış vaadinin bir ön sözleşme olduğu istikametindeki yaygın görüşe, ciddi bir itirazın bulunduğu da belirtilmelidir[8].
Taşınmaz satış vaadi sözleşmesi, mülkiyet hakkının el değiştirmesi bakımından hak sağlamaktadır. Bu sözleşme, ihtilaf çıkması durumunda, ihtilafın çözümü ve üçüncü şahısların haklarının korunmasında delil olarak meydana çıkmaktadır[9]. Taşınmaz satış vaadi sözleşmesinin geçerli olması resmi şekilde yapılmasına bağlıdır. Konu hakkındaki düzenleme Tapu Kanunu m. 26 ile yapılmıştır. Buna göre, noterler tarafından tanzim edilen taşınmaz satış vaadi sözleşmeleri ile arsa payı karşılığı inşaat sözleşmeleri de taraflardan biri isterse taşınmaz siciline şerh verilir. Şerhten itibaren beş yıl içinde satış yapılmaz veya irtifak hakkı tesis ve tapuya tescil edilmezse işbu şerh tapu sicil müdürü veya tapu sicil görevlileri tarafından resen terkin olunur.
Gelir Vergisi Kanunu mükerrer m. 80/1-6 uyarınca, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.). Aynı Kanun m. 70/1-4’te ise gayrimenkul olarak tescil edilen haklar yer almaktadır ve konu hakkındaki ihtilaf bu noktada başlamaktadır. Zira taşınmaz satış vaadinden doğan haklar, tapuya tescil edilmemekte[10], fakat şerh edilebilmektedir[11].
Konuya ilişkin bir görüşte; kanun koyucu tarafından tescil ve şerh şeklinde bir farklılık gözetmeden Gelir Vergisi Kanunu m. 70/1-4 hükmünde yer alan tescil ifadesine tapuya kayıt şeklinde anlam yüklendiği, bu nedenle taşınmaz olarak tescil edilen hakların yanında, tapuya şerh edilen hakların da mükerrer m. 80/1-6 kapsamında vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir[12]. Benzer sayılabilecek başka bir görüşe göre; taşınmaz satış vaadi sözleşmesinin Türk Medeni Kanunu m. 1009 uyarınca tapuya şerh edilebileceği, birebir Türk Medeni Kanunu hükümlerinde taşınmaz olarak tescil edilen haklar arasında geçmese dahi vergilendirme açısından tapuya şerh edilebilir bir hakkın bulunmasının yeterli olduğu, bu bağlamda taşınmaz satış vaadi sözleşmesinden doğan hakkın iktisap tarihinden beş yıl içinde devredilmesi halinde değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulması gerektiği ileri sürülmüştür[13]. Aynı yöndeki başka bir görüşte de, yapımı hem tamamlanmış hem de tamamlanmamış bir taşınmazın taşınmaz satış vaadi sözleşmesi ile alındıktan sonra bu hakkın beş yıl içinde devredilmesi halinde, ortaya çıkacak kazanç, değer artışı kazancı olarak değerlendirilmelidir[14].
Konu hakkında yukarıdakilerin aksine bir görüşte; taşınmaz satış vaadi sözleşmesinin tapuya tescil edilebilen değil fakat şerh edilebilen bir hak olduğu, dolayısıyla tapuya tescil edilmeyen bu hakkın devrinin değer artışı kazancı kapsamında vergilendirilemeyeceği belirtilmiştir[15].
Vergi idaresince verilmiş bir özelgede[16]; taşınmaz satış vaadi sözleşmesinin, alıcı ve satıcının karşılıklı olarak satıcının taraflarca belirlenen bir bedel karşılığında taşınmazını vermek, alıcının da bu taşınmazı satın almak ve bedelini ödemek konusunda taahhüt beyanlarının alınması esasına dayanan bir ön akit çeşidi olduğu, taşınmaz satış vaadi sözleşmesinin tek başına bir taşınmazın mülkiyet devrini sağlamayacağı, bu nedenle bir taşınmaza ilişkin mülkiyet hakkının kazanılmasında iktisap tarihi olarak, bu taşınmaza ilişkin satış vaadi sözleşmesinin yapıldığı tarihin değil, ilgili taşınmazın tapuya tescil tarihinin esas alınması gerektiği şeklinde açıklama yapılmıştır. Bu özelgenin, taşınmaz satış vaadi sözleşmesinin mülkiyetin devrini sağlamadığı için yeni bir iktisaptan bahsedilemeyeceğini belirtmesi bakımından önem arz ettiği düşünülmektedir.
Kanaatimize göre sorunun açık biçimde çözümü, daha net ifadeyle taşınmaz satış vaadi sözleşmesinden doğan hakların (aynı zamanda tapuya tescil edilmeyen fakat şerh edilen diğer hakların) elden çıkarılmasından sağlanan gelirlerin, Gelir Vergisi Kanunu mükerrer m. 80/1-6 kapsamında vergiye tabi tutulması için kanuni düzenleme yapılması gerekmektedir. Böyle bir düzenleme verginin kanuniliği ilkesine de uygun olacaktır.
[1]Yargıtay 14. Hukuk Dairesinin 16/03/2015 tarih ve Esas No:2015/1201, Karar No:2015/2856 sayılı kararı ile Yargıtay 14. Hukuk Dairesinin 29/11/2012 tarih ve Esas No: 2012/12484, Karar No: 2012/13876 sayılı kararı.
[2]Bir sözleşmenin ileride kurulmasına ilişkin sözleşmeler geçerlidir. Kanunlarda öngörülen istisnalar dışında, önsözleşmenin geçerliliği, ileride kurulacak sözleşmenin şekline bağlıdır (Türk Borçlar Kanunu m. 29).
[3]Yargıtay 14. Hukuk Dairesinin 27/11/1997 tarih ve Esas No:1996/8025, Karar No:1997/8504 sayılı kararı.
[4]M. Kemal Oğuzman, Özer Seliçi, Saibe Oktay-Özdemir, “Eşya Hukuku”, Filiz Kitabevi, Yenilenmiş ve Mevzuata Uyarlanmış 18. Baskı, İstanbul, 2015, s.387, 388.
[5]Galip Esmer, “Mevzuatımızda Gayrimenkul Hükümleri ve Tapu Sicili”, Kazancı Hukuk Yayınları, 5. Basım, İstanbul, 1990, s.950.
[6]Halil Kılıç, “Gayrimenkul Davaları”, Cilt 1, Turhan Kitabevi, 1. Bası, Ankara, 1997, s.574.
[7]Mehmet Handan Surlu, “Açıklamalı-İçtihatlı Taşınmaz Satış Vaadi, Satış Vaadine Dayalı Tapu İptali, Tescil Elatmanın Önlenmesi Davaları”, Seçkin Yayıncılık, Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Ankara, 2011, s.32.
[8]Bkz. İsmet Sungurbey, “Medeni Hukukun Temel Sorunları”, Adalet Yayınevi, Ankara, 2003, s.907-944.
[9]İlhan Çetin, “Özel İnşaatların Vergilendirilmesinde Özellik Gösteren Hususlar”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:44, Ağustos 2007, s.128.
[10]Taşınmaz olarak tescil edilen haklar; intifa hakkı, sükna (oturma) hakkı, üst hakkı ve kaynak hakkıdır.
[11]Tapuya şerh edilebilen haklar şunlardır; kat karşılığı inşaat sözleşmesinden doğan hak, taşınmaz satış vaadi, sözleşmeden doğan ön alım hakkı, sözleşmeden doğan alım hakkı, sözleşmeden doğan geri alım hakkı, rehinli alacaklısının boş dereceye ilerleme hakkı, paylı taşınmazlarda yararlanma kullanma ve yönetime ilişkin kararlar, paylı taşınmazlarda paylı mülkiyetin devamına ilişkin sözleşmeler, taşınmaz mülkiyetinin kanundan doğan kısıtlamalarının ortadan kaldırılması veya değiştirilmesine ilişkin sözleşmeler, yasal ön alım hakkından feragat sözleşmesi, taşınmaz malikine kalan yapılar içinde üst hakkı sahibine ödenmesi kararlaştırılan bedelin miktarı ve bunun hesaplanış biçimi ile bu bedel borcunun kaldırılmasına ilişkin anlaşmalar, paylaşmalı mal ayrılığı sisteminde evliliğin iptali veya boşanma halinde aile konutunda kalmaya ve ev eşyasını kullanmaya hangi eşin devam edeceği hakkında yapılan sözleşmeden doğan konutta kalma hakkı, ön alım, geri alım ve alım hakları, bağışlamadan rücu hakkı, adi kira, ürün kirası. Belirtilenler dışında tasarruf yetkisine ait kısıtlamaların şerhi ile İskan Kanunu, Kamulaştırma Kanunu gibi başkaca kanunlarda da şerhlere ilişkin düzenlemeler bulunmaktadır. Bkz. M. Kemal Oğuzman, Özer Seliçi, Saibe Oktay-Özdemir, a.g.e., s.387, 388.
[12]İrfan Barlass, “Gelir Vergisi Kanunu Uyarınca Değer Artış Kazancına Konu Gayrimenkul Olarak Tescil Edilen Haklar”, Vergi Raporu Dergisi, Sayı:145, Ekim 2011, s.60.
[13]Burçin M. Dikmen, “Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesinden Doğan Hakkını Tapu Verilmeden Önce Devredenler Açısından Değer Artış Kazancı Ortaya Çıkar mı?”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:345, Mayıs 2010, s.40.
[14]Serdar Alkış, Nevzat Şensen, “Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesinden Doğan Konut Alım Hakkını Devredenlerin Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:395, Temmuz 2014, s.108.
[15]Ali Demireller, “Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesiyle Elde Edilen Konut (Daire) Alım Hakkının Devredilmesi Gelir Vergisinin Konusuna Girer Mi?”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:392, Nisan 2014, s.93.
[16]Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 28/04/2015 tarih ve 49327596-120[Mük.80.GVK.ÖZ.2014.68]-101 sayılı özelgesi.
