KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE ARSA SAHİBİ KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ
Dr. İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir
Özet
Ülkemizde özel inşaatların önemli bir kısmı kat karşılığı şeklinde yapılmaktadır. Kat karşılığı inşaat sözleşmesi, kanunda tüm unsurları ile düzenlenmiş bir sözleşme türü olmadığından, hukuki niteliği tartışmalıdır. Bu durum ise vergilendirmede ihtilaflar ortaya çıkarmaktadır. Bu ihtilafların başında arsa sahibi kurumların, kurumlar vergisi ile katma değer vergisi istisnalarından yararlanıp yararlanamayacakları hususları gelmektedir.
Anahtar Kelimeler: Kat karşılığı inşaat, arsa sahibi, müteahhit, kurumlar vergisi, katma değer vergisi.
1-Giriş
Kat (arsa payı) karşılığı inşaatlar, ülkemizde sıkça uygulanan bir inşaat yapma şeklidir. Kat karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi arsasını inşaat yapmak üzere müteahhide bırakmakta, müteahhit söz konusu arsa üzerine inşaat yapmakta ve inşa ettiği bağımsız bölümlerin sözleşmede kararlaştırılan kısmını arsası karşılığında arsa sahibine vermektedir.
Kat karşılığı inşaat sözleşmesi, kanunda tüm unsurları ile düzenlenmiş bir sözleşme tipi değildir. Bu nedenle bu tür sözleşmelerin hukuki niteliği üzerinde tartışma mevcuttur. Öte yandan söz konusu sözleşmelerin hukuki niteliği, tarafların vergilendirilmesini de etkileyen temel unsurlardandır. Diğer yandan kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibi kurumların, Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) m. 5/1-e ile Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) m. 17/4-r hükümlerinde yer alan istisnalardan yararlanıp yararlanamayacağı önemli ihtilaf konularıdır.
Bu çalışmada öncelikle; kat karşılığı inşaat işlerinin tanımı yapılacak ve kat karşılığı inşaat sözleşmesinin unsurları ile hukuki niteliği konusunda değerlendirmelere yer verilecektir. Bunun ardından ise kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahipleri kurumların vergilendirilmesi açıklanmaya çalışılacaktır.
2-Genel Açıklamalar
2.1-Kavram ve Tanımı
Kat karşılığı inşaat işleri; arsa karşılığı inşaat, arsa payı karşılığı inşaat, arsa payı karşılığı kat, arsa payı karşılığı yapı gibi çeşitli isimlerle ifade edilebilmektedir. Türk Medeni Kanunu (TMK) m. 1009’da, arsa payı karşılığı inşaat kavramı kullanılmıştır[1]. Buna karşılık 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi (KDV) Genel Tebliği ile KDV Genel Uygulama Tebliğinde ise arsa karşılığı inşaat işleri kavramına yer verilmiştir. Bu işler için yapılan sözleşmeler uygulamada; kat karşılığı inşaat ve taşınmaz satış vaadi sözleşmesi, düzenleme şeklinde taşınmaz ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi, kat karşılığı inşaat yapım sözleşmesi gibi farklı şekilde adlandırılabilmektedir. Kat karşılığı inşaat işleri için yapılan sözleşmeler; Danıştay tarafından arsa karşılığı inşaat sözleşmesi, Yargıtay tarafından[2] arsa payı karşılığında anahtar teslimi bina yapımı ve taşınmaz satış vaadi esasında bina inşa sözleşmesi olarak ifade edilmektedir[3].
Kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile bir taraf (müteahhit), diğer tarafın (arsa sahibinin) arsası üzerinde ve arsadaki belli payların mülkiyetine karşılık bağımsız bölümler inşa etmek suretiyle bütünlük arz eden bina yapma borcu altına girmekte ve bunlar arasında söz konusu hususları içeren bir anlaşma yapılmaktadır[4]. Diğer bir tanıma göre kat karşılığı inşaat sözleşmesi; arsa sahibi ve müteahhit arasında yapılan, müteahhidin kendisine devredilecek arsa payları veya bağımsız bölümlere karşılık, arsa üzerine bağımsız bölümler inşa ederek bir eser meydana getirmeyi ve bunun belirli bir bölümünü arsa sahibine devretmeyi taahhüt ettiği sözleşmedir[5].
2.2-Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmenin Unsurları
Kat karşılığı inşaat sözleşmesinde; arsa sahibi yapılacak inşaat için arsanın bir bölümünün mülkiyetini müteahhide devretmek, bunun karşılığında müteahhit ise kendisine devredilecek arsa için bir inşaat yapmak konusunda anlaşmaktadır. Buna göre kat karşılığı inşaat sözleşmeleri; inşaat yapma (eser meydana getirme), bedel ve anlaşma olmak üzere üç unsura sahiptir[6].
2.3-Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Niteliği
Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri, kanunda tüm unsurları ile düzenlenmiş bir sözleşme olmadığından hukuki niteliği öteden beri tartışma konusu olmuştur[7]. Kat karşılığı inşaat işleri hakkında vergi idaresi ile vergi yargısı farklı değerlendirmeler yapmakta olup, literatürde ise her ikisi yönündeki görüşler yanında, aksine görüşler de bulunmaktadır.
Vergi idaresine göre, kat karşılığı inşaat işleri, trampa niteliğindedir. Türk Borçlar Kanunu (TBK) m. 282 hükmüne göre mal değişim sözleşmesi[8], taraflardan birinin diğer tarafa bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini, diğer tarafın da karşı edim olarak başka bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini devretmeyi üstlendiği sözleşmedir. Vergi idaresi tebliğ bazında görüşünü ilk kez 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde açıklamış ve bugüne kadar da değiştirmemiştir.
Vergi idaresinin görüşünün tersine Danıştay’ın istikrar kazanmış kararlarına göre, kat karşılığı inşaat işleri trampa niteliği taşımamaktadır. Konuya ilişkin Danıştay kararları tetkik edildiğinde, aşağıdaki sonuçlara varılmaktadır[9]:
-Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması, hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu (KMK) hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendisine özgü bir hukuki muameledir.
-Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri, trampa sözleşmesi olarak tanımlanamazlar.
-Kat karşılığı inşaat işleri trampa niteliğinde olmadığından, müteahhidin arsa karşılığı inşa ettiği bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslimini katma değer vergisine tabi tutma olanağı bulunmamaktadır. Aksi bir düşünce, varsayımla vergi mükellefiyeti yaratılması sonucunu doğurur ve bu da verginin kanuniliği ilkesi ile bağdaşmaz.
Literatürde ise konuya ilişkin farklı görüşler ileri sürüldüğü ancak vergilendirme temelinde iki görüşün yaygın olarak savunulduğu görülmektedir. Bunlardan ilki vergi idaresi ile aynı yönde olup, kat karşılığı inşaat işlerinin trampa olduğunu ileri sürmektedir[10]. Bizim de katıldığımız diğer görüş ağırlıklı görüş olup, kat karşılığı inşaat işlerinin trampa niteliğinde bulunmadığını, bu işlerde müteahhidin yaptığı işlemin Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) uyarınca hizmet olduğunu savunmaktadır[11].
3-Arsa Sahibi Kurumların Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu
Vergi idaresine göre, arsa sahibi kurumlar açısından kat karşılığı inşaat işlerinde iki aşamada kazanç doğması muhtemeldir. Bunlardan ilki arsanın müteahhide teslim edilmesinin ardından kat karşılığında bağımsız bölümlerin alınması aşamasında, ikincisi ise kat karşılığında alınan bağımsız bölümlerin satılması aşamasında gerçekleşebilmektedir. Ancak burada hemen belirtmek gerekir ki, daha önce belirtilen Danıştay kararlarına göre; arsanın müteahhidin kullanımına terk edilmesi işlemi arsanın değerlendirilmesine yönelik bir tasarruftur ve arsasını bağımsız bölüm karşılığında müteahhide teslim eden arsa sahibi yönünden ticari bir muamele mahiyetinde değildir. Dolayısıyla Danıştay’ın süregelen kararları uyarınca, arsa sahibinin arsasını müteahhide teslimi vergiye tabi bir işlem olarak değerlendirilmemektedir.
Kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahiplerinin arsalarını müteahhitlere devretmeleri karşılığı bağımsız bölüm almaları aşamasında kazanç ortaya çıkabilir. Örneğin kat karşılığı müteahhide teslim edilen arsanın 1.000.000,00-TL bedelle satın alınması, bunun karşılığında müteahhit tarafından kat karşılığı verilen bağımsız bölümlerin bedelinin 3.000.000,00-TL olması halinde, aradaki fark tutar (2.000.000,00-TL) kurum kazancı olarak vergilendirilecektir. Bu noktada vergiyi doğuran olayın, arsanın müteahhide teslim tarihinde mi, yoksa kat karşılığı inşa edilen bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından arsa sahibine bırakıldığı tarihte mi vuku bulduğu sorusuyla karşılaşılmaktadır. Vergiyi doğuran olay, arsanın müteahhide teslim tarihinde değil, bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından arsa sahibine bırakıldığı tarihte vuku bulmaktadır. Zira bu tarih itibariyle kazanç elde edilip edilmediği ortaya çıkmaktadır[12].
Kazanç doğması muhtemel diğer durum, kat karşılığında alınan bağımsız bölümlerin satılması aşamasında ortaya çıkmaktadır. Yukarıda yer alan örnekte müteahhit tarafından kat karşılığı verilen bağımsız bölümlerin bedelinin 3.000.000,00-TL olduğu belirtilmiştir. Bu bağımsız bölümlerin 4.000.000,00-TL satılması halinde, aradaki fark kadar kazanç oluşmaktadır.
Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibi kurumların, KVK m. 5/1-e hükmünde yer alan taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanıp faydalanamayacağı, çok önemli bir tartışma konusudur. KVK m. 5/1-e hükmüne göre, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 50’lik kısmı kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisnaya ilişkin temel esaslar özet olarak aşağıdaki gibidir.
-Madde gerekçesine göre; istisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir.
-İstisnadan, tam ve dar mükellef ayrımı olmaksızın tüm kurumlar vergisi mükellefleri faydalanabilecektir.
-Taşınmaz kavramı Türk Medeni Kanunu (TMK) m. 704’te belirtilen; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümleri ifade etmektedir.
-Kanun hükmünde taşınmazın Türkiye’de bulunması gerektiğine yönelik bir düzenleme bulunmadığından, hem yurt içinde hem de yurt dışında bulunan taşınmazlar için istisnadan yararlanılabilir[13].
-Taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanabilmek için taşınmazın en az iki tam yıl, diğer bir ifadeyle 730 gün süreyle kurumların aktifinde yer alması şarttır. Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazların satışında aktifte bulundurma süresinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.
-İstisna, satış kazancının % 50’sine ve satışın peşin veya vadeli olup olmadığına bakılmaksızın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. Kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının, sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
-Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
-Kanun hükmü uyarınca vadeli satışlarda, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şart olup, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Öte taraftan Tebliğe göre, istisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Bunun dışında satış bedelinin likiditesi yüksek olan altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresi tarafından çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkün olup, bu gibi kıymetler en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmelidir.
Satış bedelinin yukarıda belirtildiği şekilde nakit olarak tahsil edilmesine ilişkin şarta bizim de katıldığımız çok önemli bir itiraz mevcuttur[14]. İtirazın dayanak noktası, sadece nakit tahsilatın mali bünyeyi güçlendireceğini varsaymanın tahsil kavramını dar yorumlamak olduğu, şirket aktiflerinde yaşanacak bir artışın da mali bünyeyi iyileştirebileceğidir. Taşınmaz satışları veya devirleri sonucu kurumun mali bünyesinde iyileşme meydana geliyorsa istisnadan yararlanmanın mümkün olması, aksi takdirde ise mümkün olmaması gerekmektedir.
Söz konusu Tebliğ uyarınca, istisna uygulamasında, taşınmaz satışlarından bir kazanç elde edilerek kurumun mali yapısında iyileşme amacı bulunduğundan, taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Buna karşılık, taşınmazların mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilecektir.
Tebliğde yer alan istisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerektiği ve taşınmazların para karşılığı olmaksızın trampası gibi işlemlerin istisna dışı bırakılması yönünde açıklamalar, kat karşılığı inşaat işlerinin istisnadan yararlanamayacağı şeklinde sonuç doğurmaktadır.
Konuya ilişkin bir Danıştay kararında[15]; şirket aktifine kayıtlı servet unsurunun (arsanın) biçim değiştirmesi şeklinde gerçekleşen trampa niteliğindeki işlemin (arsa karşılığı inşaat işleminin), KVK m. 5’te öngörülen kurumun mali yapısını iyileştirme amacına yönelik doğrudan bir satış olarak kabul edilemeyeceği yönünde hüküm tesis edilmiştir.
Bize göre kat karşılığı inşaat işlerinde, taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanılamayacağına yönelik bu görüşler isabetli değildir. İlk olarak belirtilmelidir ki, istisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerektiği yönünde kanuni bir düzenleme yoktur. Tahsilat nakdi olabileceği gibi, ayni de olabilir. Tebliğde; “taşınmazların mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilecektir.” Borcun kaynağının mal alışı gibi bir işlem olması halinde, bu açıklama da satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmediğini göstermektedir.
İtirazın ikinci dayanak noktası, istisna uygulamasından yararlanmanın temel ölçüt olarak mali bünyede iyileşme olup olmadığına bakılması gerektiğidir. Zira istisnanın getiriliş amacı budur. Buna göre kat karşılığı inşaat işlerinde devredilen taşınmaz nedeniyle kurumun mali yapısında iyileşme meydana gelmesi halinde istisnadan yararlanmak mümkündür ve hatta aynı durum kat karşılığı alınan bağımsız bölümlerin satışında da geçerlidir.
Diğer bir itiraz noktası kanun gerekçesinde yer alan “Şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.” şeklindeki açıklamaya dayanmaktadır. Bu açıklamayı, “Şehrin kenar mahallesindeki bir binanın, (bir ihtimal olarak, bir miktar da para verilmek suretiyle) şehir merkezinde bir bina ile trampa edilmesi halinde firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.” şeklinde okumak da elbette mümkün ve doğaldır. Bu halde bir miktar bedel ödense bile, en azından trampa edilen kısmın istisnadan yararlanamayacağını ileri sürmek bize göre isabetli değildir.
Bize göre yukarıda açıklanan nedenlerle, kat karşılığı inşaat işlerinde devredilen arsa nedeniyle kurumun mali yapısında iyileşme meydana gelmesi halinde istisnadan yararlanmak mümkündür. Ancak vergi idaresi ile vergi yargısının görüşünün aksi yönde olduğunu tekrar belirtmek gerekir.
4-Arsa Sahibi Kurumların Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu
Çalışmanın önceki bölümlerinde açıklandığı üzere, vergi idaresine göre kat karşılığı inşaat işleri trampa niteliğindedir. Vergi idaresi tebliğ bazında görüşünü 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde açıklamış ve bugüne kadar da değiştirmemiştir. KDV Genel Uygulama Tebliğinde de aynı görüş tekrarlanmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğine göre; arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir.
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz.
Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır. Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız bölümleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşir. Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde ise KDV uygulanmaz.
08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde de benzer yönde açıklamalar mevcuttur[16].
Konuya ilişkin en önemli mesele, kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibi kurumların KDVK m. 17/4-r hükmünde yer alan istisnadan yararlanıp yararlanamayacaklarıdır. KDVK m. 17/4-r hükmüne göre, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmazların bankalara devir ve teslimleri katma değer vergisinden müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.
Diğer taraftan mezkur hüküm uyarınca, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen KDV, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. Bahse konu madde uyarınca yapılan teslimlerle ilgili alış ve giderlere ait KDV nedeniyle, işlemin yapıldığı tarihe kadar indirim yoluyla telafi edilen kısım için herhangi bir düzeltme yapılması gerekmez. Satış tarihine kadar indirilemeyen kısım ise “İlave Edilecek KDV” olarak beyan edilir ve teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet olarak dikkate alınır.
Satışa konu edilecek taşınmazların (arsa, arazi, bina) satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari iki tam yıl kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz. Taşınmazlar açısından istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapmaktan maksat; taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesini ifade etmektedir.
İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.
Bankalara borçlu olanlar ile kefillerinin borçlarına karşılık taşınmazlarının (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri katma değer vergisinden istisnadır. Bu istisnanın uygulanabilmesi için taşınmazların iki yıl aktifte bulundurulması gerekmez. İstisna sadece bankalara olan borca karşılık, bankalara yapılacak devir ve teslimlerde uygulanır. Borca karşılık banka dışında üçüncü kişilere yapılan satışlar, istisna kapsamında değerlendirilmez. İstisna uygulanabilmesi için, devir ve teslime konu taşınmazların bankaya borçlu olanlara veya bu borca kefil olanlara ait olması gerekir. İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlere uygulanır. Bağış, hibe şeklindeki devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.
İstisna hükmünün amacının, kurumların mali yapılarını güçlendirmek ve bankaların alacaklarının tahsilini hızlandırmak olduğu gerekçesinde belirtilmiştir[17]. Bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri hariç olmak üzere, istisna kurumlar vergisi mükellefleri için geçerli olup, gelir vergisi mükellefleri bu istisnadan yararlanamazlar. Taşınmazların, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinde iki yıllık süre şartı aranmamaktadır[18].
Yukarıda yer alan istisna hükmü incelendiğinde esasen, KVK m. 5/1-e hükmündeki istisna ile birbirini tamamlayan özellik gösterdiği söylenebilir. Hatta bu istisnanın, sermaye ilave edilme şartı hariç, KVK m. 5/1-e hükmündeki istisna şartları dahilinde uygulanacağı ileri sürülmüştür[19]. Ancak bu görüşün yerinde olduğu söylenemez. Her iki istisna hükmünün birbirini tamamlayıcı hususiyeti karşısında, çok sayıda farklı özellikleri de bulunmaktadır. Bu durumun örneğini KDVK m. 17/4-r hükmünde yer alan istisnadan yararlanabilmek için taşınmaz satışından kazanç elde etmek gerekmezken, KVK m. 5/1-e kapsamında istisnadan yararlanmak için kazanç elde edilmesi gerektiği hususu oluşturmaktadır[20]. Ancak bu noktanın aydınlatılmaya ihtiyacı vardır. KDVK m. 17/4-r hükmünde istisnadan yararlanmak için kazanç elde edilmesi gerektiği yönünde bir düzenleme bulunmamakla birlikte, istisnanın amacının kurumların mali yapılarını güçlendirmek olduğu dikkate alındığında, ortaya bir çelişki çıkmaktadır. Kazançlı olmayan bir satışın mali yapıyı nasıl güçlendireceği sorusu izah gerektirmektedir. Bize göre sadece mali yapıyı güçlendiren taşınmaz teslimlerinde istisnadan yararlanılabilmelidir. Ancak bunun için, kanuni düzenleme yapılması gerekmektedir. Diğer yandan satış bedelinin tahsil edilme süresi, istisna kazancın pasifte özel bir fonda tutulması ve belli bir süre içinde işletmeden çekilememesi gibi hususlarda da farklılar mevcuttur. İstisnaya ilişkin çok sayıda dikkat çekici özelge bulunmaktadır[21].
Çalışmanın önceki bölümünde açıklandığı üzere, şahsi kanaatimiz aksi yönde olmakla beraber 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde kurumlar vergisi mükelleflerince kat karşılığı verilen arsalar için KVK m. 5/1-e kapsamında istisna hükmünün uygulanmayacağı belirtilmiştir. Benzer şekilde söz konusu devirlerin KDVK m. 17/4-r hükmünde yer alan istisnadan yararlanıp yararlanamayacağı da tartışılmaktadır. Konuya ilişkin olumlu yönde özelgeler[22] mevcut olup, şahsi kanaatimiz de bu özelgelerdeki görüşler yönündedir. Bize göre bu işlemler kurumun mali bünyesinde iyileşme meydana getiriyorsa istisnadan faydalanılması gerekmektedir.
Buna karşılık, kurumlar vergisi mükelleflerince kat karşılığı müteahhide teslim edilen arsaların KDVK m. 17/4-r kapsamında istisnadan faydalanamayacağını ileri süren görüşler de mevcuttur. Bu görüşlerden birinde, kat karşılığı inşaat işlerinde arsa teslimi satış suretiyle gerçekleştirilmediğinden istisnadan faydalanılamayacağı belirtilmiştir[23]. Benzer yönde sayılabilecek başka bir görüşte, şirket aktifine kayıtlı bulunan bir taşınmazın kat karşılığı olarak verilmesi işleminin KDVK m. 17/4-r’de düzenlenen istisnanın gerekçesine uygun olmadığından, bu işlemin istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir[24].
5-Sonuç
Kurumların aktiflerinde yer alan arsalarını kat karşılığı şeklinde müteahhitlere devretmeleri sıklıkla karşılaşılan bir uygulamadır. Buna karşılık, söz konusu işlemin vergilendirilmesiyle ilgili ciddi sorunlar mevcuttur.
Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibi kurumların vergilendirilmesinde karşılaşılan temel sorun, bu işlemlerin KVK m. 5/1-e ile KDVK 17/4-r hükümlerinde düzenlenen istisnalardan yararlanılıp yararlanılamayacağına ilişkindir. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, kat karşılığı inşaatların KVK m. 5/1-e’de düzenlenen taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanamayacağı açıklanmıştır. Bu yönde Danıştay kararı da mevcuttur. Şahsi kanaatimize göre, bu işler nedeniyle kurumun mali yapısında iyileşme meydana geliyorsa istisnadan yararlanmak mümkündür. Aynı husus KDVK m. 17/4-r hükmünde yer alan istisna için de geçerlidir.
Kaynakça
Akyol M. Emin, “Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satışında KDV İstisnası”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:311, Temmuz 2007.
Arslan Erdoğan, “Arsa Karşılığı Kat Yapım Sözleşmelerinin Mahiyeti ve İçeriğinin Vergi Hukuku Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 315, Kasım 2007.
Bayraktar Bekir, “Arsa Karşılığı Teslim Edilen Gayrimenkullerde KDV Matrahının Tespiti”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 228, Ağustos 2000.
Birbir Barış, “Kat Karşılığı İnşaatın İki Yüzü”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:494, Ağustos 2007.
Çağlayan Bülent, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Tesliminin Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 290, Ekim 2005.
Çetin İrfan, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Ortaya Çıkan Vergi Kaybı”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:297, Mayıs 2006.
Erdem Hayreddin, “Şirket Aktifine Kayıtlı Arsaların Kat Karşılığı Verilmesi İşleminde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:189, Eylül 2008.
Erman Hasan, “Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi”, Der Yayınları, Gözden Geçirilmiş 3. Basım, İstanbul, 2010.
Gümüş Mustafa Alper, “Borçlar Hukuku Özel Hükümler”, Cilt-II, Vedat Kitapçılık, 3. Bası, İstanbul, 2014.
Işık Şaban, “Arsa Payı Karşılığı Bağımsız Bölüm İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Yapısı ve Bu Kapsamda KDV Yükümlülüğü-2”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:337, 1 Şubat 2001.
İnelli Ender, “Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışlarında Katma Değer Vergisi İstisnası (KDVK Md. 17/4/R)”, Vergi Dünyası Dergisi”, Sayı:365, Ocak 2012.
Kahraman Orhan, “Arsa Payı Karşılığında Yapılan Konut İnşaatı İşlerinde Müteahhitlerin KDV Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:351, Kasım 2010.
Karacan Sami, “Katma Değer Vergisi Açısından Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Değerlendirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:193, Ocak 2009.
Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, 2007.
Kılınç Cemal, “Taşınmaz (Gayrimenkul) Satışlarında Kurumlar ve Katma Değer Vergisi İstisnası”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:511, 1 Mayıs 2008.
Koç Selman, “Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleriyle Arsa Sahiplerine Teslim Edilen Daire ve İşyerleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 342, Şubat 2010.
Kostakoğlu Cengiz, “İçtihatlı İnşaat Hukuku ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri”, Beta Basım, 7. Baskı, İstanbul, 2010.
Maç Mehmet, Turut Şenol, “Arsa Karşılığı İnşaat İşleri ve Hasılat Payı Karşılığı Arsa Satışına İlişkin 60 Seri No.lu KDV Sirkülerindeki Açıklamalar ve Görüşlerimiz”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:226, Ekim 2011.
Oy Osman, Haşal Tahsin Emre, “Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri”, Beta Basım, 1. Baskı, İstanbul, 2014.
Özgür Murat, “Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşleri ve Vergilendirilmesinde Özellik Arz Eden Hususlar-II”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:227, Mayıs 2007.
Özmen Etem Saba, Akçura Karaman Tuba: “Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Konusunda Uygulama Hataları”, İstanbul Barosu Dergisi, Cilt:87, Sayı:1, 2013.
Saraçoğlu Ümit, Ürel Gürol, “Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Vergileme Sorunları”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:96, Aralık 2011.
Selcik Tarık, “Taşınmaz Satış İstisnasında Tahsil Şartı”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:256, Nisan 2014.
Şen Salim, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa ve Bağımsız Bölümlerin Arsa Sahibi Açısından Maliyet, KDV ve Muhasebe Uygulaması-I”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:220, Nisan 2011.
Tekin Cem, Kartaloğlu Emre, “Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları”, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007.
Tolu Abdullah, “Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:91, Temmuz 2000.
Turut Şenol, “Vergisel ve Hukuki Boyutlarıyla Arsa Karşılığı İnşaat İşleri”, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2009.
Yavuz Cevdet, “Borçlar Hukuku Dersleri (Özel Hükümler)”, Beta Basım, Yenilenmiş 13. Baskı, İstanbul, 2014.
[1]Kavram kargaşasına yol açmamak için TMK m. 1009’da geçen “arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi” teriminin tercih edilmesinin doğru olacağı ileri sürülmüş olup konu hakkında bkz. Etem Saba Özmen, Tuba Akçura Karaman, “Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Konusunda Uygulama Hataları”, İstanbul Barosu Dergisi, Cilt:87, Sayı:1, 2013, s.48.
[2]Bununla birlikte pek çok Yargıtay kararında arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmesi kavramının kullanıldığı görülmektedir. Örneğin Yargıtay 23. Hukuk Dairesinin 08/11/2013 tarih ve E.2013/4843, K.2013/6922 sayılı, Yargıtay 23. Hukuk Dairesinin 13/11/2013 tarih ve E.2013/5212, K.2013/7076 sayılı ve Yargıtay 15. Hukuk Dairesinin 22/03/2012 tarih ve E.2012/15, K.2012/1808 sayılı kararlarında arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmesi kavramı kullanılmıştır.
[3]Erdoğan Arslan, “Arsa Karşılığı Kat Yapım Sözleşmelerinin Mahiyeti ve İçeriğinin Vergi Hukuku Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 315, Kasım 2007, s.9.
[4]Mustafa Alper Gümüş, “Borçlar Hukuku Özel Hükümler”, Cilt-II, Vedat Kitapçılık, 3. Bası, İstanbul, 2014, s.113; Hasan Erman, “Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi”, Der Yayınları, Gözden Geçirilmiş 3. Basım, İstanbul, 2010, s.113.
[5]Osman Oy, Tahsin Emre Haşal, “Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri”, Beta Basım, 1. Baskı, İstanbul, 2014, s.25.
[6]Cevdet Yavuz, “Borçlar Hukuku Dersleri (Özel Hükümler)”, Beta Basım, Yenilenmiş 13. Baskı, İstanbul, 2014, s.585; Cengiz Kostakoğlu, “İçtihatlı İnşaat Hukuku ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri”, Beta Basım, 7. Baskı, İstanbul, 2010, s.67; Şenol Turut, “Vergisel ve Hukuki Boyutlarıyla Arsa Karşılığı İnşaat İşleri”, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2009, s.31.
[7]Bülent Çağlayan, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Tesliminin Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 290, Ekim 2005, s.132.
[8]TBK hükümlerinde trampa, mal değişimi adı altında düzenlenmiştir. Trampa ise, 818 sayılı eski Borçlar Kanunu m. 232’de kullanılmış olan kavramdır. Mezkur düzenlemeye göre, beyi hükümleri trampada da tatbik olunur. Şöyle ki trampa edenlerden her biri, itasını taahhüt ettiği şeye nazaran bayi ve kendisine verilmesi taahhüt olunan şeye göre müşteri hükmünde tutulur.
[9]Konu hakkında bkz. Danıştay 9. Dairesinin 19/02/2007 tarih ve Esas No:2005/2439, Karar No:2007/468 sayılı kararı, Danıştay 9. Dairesinin 11/12/2002 tarih ve Esas No:2000/3395, Karar No:2002/5057 sayılı kararı, Danıştay 7. Dairesinin 05/04/1993 tarih ve Esas No:1989/410, Karar No:1993/1288 sayılı kararı, Danıştay 11. Dairesinin 15/02/1996 tarih ve Esas No:1995/3744, Karar No:1996/709 sayılı kararı, Danıştay 9. Dairesinin 14/05/1993 tarih ve Esas No:1992/3914, Karar No:1993/2057 sayılı kararı, Danıştay 7. Dairesinin 28/05/1990 tarih ve Esas No:1989/1359, Karar No:1990/1518 sayılı kararı
[10]Bekir Bayraktar, “Arsa Karşılığı Teslim Edilen Gayrimenkullerde KDV Matrahının Tespiti”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 228, Ağustos 2000, s.89; Sami Karacan, “Katma Değer Vergisi Açısından Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Değerlendirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:193, Ocak 2009, s.31; Ümit Saraçoğlu, Gürol Ürel, “Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Vergileme Sorunları”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:96, Aralık 2011, s.242-243; Barış Birbir, “Kat Karşılığı İnşaatın İki Yüzü”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:494, Ağustos 2007, s.79; Selman Koç, “Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleriyle Arsa Sahiplerine Teslim Edilen Daire ve İşyerleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 342, Şubat 2010, s.42.
[11]Mehmet Maç, Şenol Turut, “Arsa Karşılığı İnşaat İşleri ve Hasılat Payı Karşılığı Arsa Satışına İlişkin 60 Seri No.lu KDV Sirkülerindeki Açıklamalar ve Görüşlerimiz”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:226, Ekim 2011, s.94; Abdullah Tolu, “Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:91, Temmuz 2000, s.276; Orhan Kahraman, “Arsa Payı Karşılığında Yapılan Konut İnşaatı İşlerinde Müteahhitlerin KDV Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:351, Kasım 2010, s.19; İrfan Çetin, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Ortaya Çıkan Vergi Kaybı”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:297, Mayıs 2006, s.57; Şaban Işık, “Arsa Payı Karşılığı Bağımsız Bölüm İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Yapısı ve Bu Kapsamda KDV Yükümlülüğü-2”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:337, 1 Şubat 2001, s.31-32; Murat Özgür, “Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşleri ve Vergilendirilmesinde Özellik Arz Eden Hususlar-II”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:227, Mayıs 2007, s.115.
[12]Konu hakkında aynı yönde özelgeler de mevcuttur. Örneğin Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 16/08/2013 tarih ve 64597866-VUK-229-128 sayılı özelgesinde, kat karşılığı olmak üzere yapılan inşaat işlerinde vergiyi doğuran olayın, müteahhit firmanın arsa karşılığı yapacağı konutları arsa sahibine teslimiyle gerçekleştiği, bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulduğu belirtilmiştir. Benzer şekilde arsa karşılığı inşaat işinde arsa sahibi adına kat irtifakı kurulduktan sonra henüz inşaat tamamlanmadan inşaatın seviyesine göre teminat amaçlı olarak müteahhit adına tapuda yapılacak devirler için fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği, fatura düzenlenmesi için bağımsız bölümlerin tamamlanarak arsa sahibine tesliminin veya tapuda cins tashihinin yapılmasının gerekip gerekmediği hususunda Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 06/09/2013 tarih ve 50426076-KDV-20-968-96 sayılı özelgesinde; “Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir.” şeklinde açıklama yapılmıştır.
[13]Cem Tekin, Emre Kartaloğlu, “Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları”, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007, s.167.
[14]Tarık Selcik, “Taşınmaz Satış İstisnasında Tahsil Şartı”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:256, Nisan 2014, s.108.
[15]Danıştay 3. Dairesinin 28/09/2010 tarih ve Esas No:2008/3855, Karar No:2010/2827 sayılı kararı. http://www.khyk.kazancihukuk.com (Çevrimiçi), e.t: 15 Nisan 2014.
[16]Söz konusu Sirkülerde yapılan açıklamaların bir bölümü şu şekildedir; “Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir. Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir. Buna göre; arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır. Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.”
[17]Ender İnelli, “Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışlarında Katma Değer Vergisi İstisnası (KDVK Md. 17/4/R)”, Vergi Dünyası Dergisi”, Sayı:365, Ocak 2012, s.97.
[18]M. Emin Akyol, “Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satışında KDV İstisnası”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:311, Temmuz 2007, s.27.
[19]Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, 2007, s.517.
[20]Cemal Kılınç, “Taşınmaz (Gayrimenkul) Satışlarında Kurumlar ve Katma Değer Vergisi İstisnası”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:511, 1 Mayıs 2008, s.100.
[21]Bir holding şirketin iştirak ettiği başka şirkete ait taşınmazları aktifine geçirerek satması halinde, bu satışların kurumlar vergisi ve KDV istisnasından yararlanıp yararlanamayacağına ilişkin İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 25/02/2015 tarih ve 39044742-KDV.17.4-329 sayılı özelgesinde; çok sayıda taşınmaz alım ve satımı faaliyetinde bulunulduğunun tespit edildiği, buna göre şirketin esas faaliyet konusu her ne kadar taşınmaz ticaretinden ziyade başka şirketlere iştirak etmek olsa da, şirketin çok sayıda taşınmaz alım ve satımı faaliyetiyle uğraşması nedeniyle taşınmaz satışından doğan kazanç için KVK m. 5/1-e ve KDVK m. 17/4-r hükümlerinde yer alan istisnalardan yararlanılmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir. Bizce, esas faaliyet konusu başka şirketlere iştirak etmek olan bir şirketin, birden çok taşınmaz alıp satması, taşınmaz ticareti yaptığına karine teşkil etmez. Bunun, muvazaalı olduğu ispat edilmedikçe istisnadan yararlanılmasına engel bir durum yoktur.
Esas faaliyet konusunun holding şirket olarak sermaye şirketlerine iştirak etmek, iştiraklere yönetim hizmeti vermek ve bu hizmetler ile iştiraklerden gelir elde etmek olan bir holding şirketin; esas faaliyetlerini yerine getirebilmek ve atıl kaynaklarını değerlendirmek maksadıyla değişik tarihlerde taşınmazlar satın alındığı, bu suretle elde edilecek yeni kaynakların mevcut iştiraklerin faaliyetlerinin yürütülmesinde veya yeni iştirakler elde edilmesinde kullanıldığı, iktisap edildikten sonra belirli periyotlarda kiraya verilmiş olan söz konusu taşınmazların bir kısmının veya tamamının satılması halinde elde edilecek satış kazancı ve satış bedeli için KVK m. 5/1-e ile KDVK m. 17/4-r hükümlerindeki istisnalardan yararlanılıp yararlanılamayacağı hususunda İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 01/10/2014 tarih ve 84098128-125[5-2012-908]-554 sayılı özelgesinde; bahse konu taşınmazların kiraya verilmek suretiyle değerlendirilmesi nedeniyle, söz konusu istisnalardan faydalanılamayacağı belirtilmiştir. Ancak taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşmayan kurumların, kiraya verme suretiyle değerlendirdikleri taşınmazların istisnadan yararlanmayacağına yönelik kanuni düzenlemede bir hüküm bulunmamaktadır.
Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 16/08/2013 tarih ve 26468226-130[621-35-2012]-74 sayılı özelgesinde; bir bankanın kendi adına ipotekli olan ve alacağına karşılık olarak ihale yoluyla satın aldığı bir taşınmazın tesliminin KDVK m. 17/4-r kapsamında katma değer vergisinden istisna tutulması gerektiği açıklanmıştır.
[22]Konuya ilişkin İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 15/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-766 sayılı özelgesine göre; ana faaliyet konusu motorlu kara taşıtlarının parçalarının belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda perakende ticareti olan bir şirketin 1986 ve 1999 yıllarında iktisap ettiği arsaları kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden müteahhide tesliminde, arsanın en az iki tam yıl aktifte kayıtlı olması, faaliyet konusu ile ilişkilendirilecek şekilde iktisadi işletmeye dahil olmaması ve arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmemesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi kaydıyla katma değer vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır. Yine Rize Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 03/04/2014 tarih ve 85550353-KVK-33-5 sayılı özelgesinde de olumlu yönde görüş verilmiştir.
[23]Salim Şen, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa ve Bağımsız Bölümlerin Arsa Sahibi Açısından Maliyet, KDV ve Muhasebe Uygulaması-I”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:220, Nisan 2011, s.142.
[24]Hayreddin Erdem, “Şirket Aktifine Kayıtlı Arsaların Kat Karşılığı Verilmesi İşleminde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:189, Eylül 2008, s.122.
