TAŞINMAZLARIN ELDEN ÇIKARILMASINDAN SAĞLANAN DEĞER ARTIŞI KAZANÇLARINDA ENDEKSLEME UYGULAMASI
Dr. İsmail PAMUK- Yeminli Mali Müşavir
1-Giriş
Gelir Vergisi Kanunu’nun “Değer Artışı Kazancı” kenar başlıklı mükerrer 80’inci maddesinin birinci fıkrasının altıncı bendine göre; iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70’inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulur.
Zikredilen maddenin müteakip fıkralarında ise, “elden çıkarma” deyiminin, maddede yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği, bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6.000 (302 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 1.1.2018 tarihinden itibaren 12.000 TL) Türk Lirası gelir vergisinden müstesna olduğu, faaliyetine devam eden ticarî bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticarî işletmeye dahil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerle maddenin birinci fıkrasında yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların ticarî kazanç sayılacağı ve bunlara ticarî kazanç hakkındaki hükümler uygulanacağı belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81’inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca; değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Mezkur maddenin son fıkrasında ise; mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedelinin, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edileceği, ancak bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olmasının şart bulunduğu hüküm altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81’inci maddesi son fıkrasının tetkik edildiğinde, endekslemeye esas bedelin alış bedeli olduğu görülmektedir. Buna karşılık literatürde endekslemeye esas bedelin, alış bedeli değil, maliyet bedeli olması gerektiği yönünde görüşler bulunmaktadır. Diğer yandan taşınmaz alımının vadeli olması halinde endeksleme uygulamasının nasıl yapılacağı yönünde kanuni bir düzenleme olmamasının da tartışmaya yol açması muhtemelidir.
Bu çalışmada ilk olarak, taşınmaz satışlarının değer artışı kazancı kapsamında vergilendirilmesinin şartları açıklanacak, daha sonra taşınmaz satışlarından elde edilen değer artışı kazancının tespitinde yapılacak endeksleme uygulamasına esas bedelin hangi bedel olduğu tartışılacak, son olarak da taşınmaz alımının vadeli olması halinde endeksleme uygulamasının nasıl yapılacağı hususu ele alınacaktır.
2-Taşınmaz Satışlarından Elde Edilen Kazançların Değer Artışı Kazancı Kapsamında Vergilendirilmesinin Şartları
Gelir vergisi mükellefleri bakımından taşınmaz satışlarından elde edilen kazançlar ticari kazanç veya değer artışı kazancı olarak vergilendirilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’inci maddesinin birinci fıkrasının dördüncü bendi uyarınca; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde edilen kazançlar ticari kazançtır. Buna karşılık Aynı Kanunun mükerrer 80’inci maddesinin birinci fıkrasının altıncı bendine göre; iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70’inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulur. Kanunun 70’inci maddesinin birinci fıkrasının bir numaralı bendinde sayılan kıymetler ise; arazi, bina, maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatıdır.
Yukarıda yer alan kanun hükümleri tetkik, taşınmazların elden çıkarılmasından elde edilen kazançların değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulması için aşağıdaki şartların sağlanması gerekmektedir.
-Öncelikle, taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazanç ticari kazanç kapsamında olmamalıdır.
Taşınmaz satışlarının ticari kazanç kapsamında vergilendirebilmesi için öncelikle ticari bir organizasyon içinde yapılıp yapılmadığını belirlemek gerekmektedir. Ticari organizasyonun varlığı, taşınmaz satışlarını ticari kazanç olarak vergilendirmek için tek başına yeterlidir. Ticari organizasyonun varlığı açık değilse, bu kez önce devamlılık unsuru ve sonra satışın hangi amaçla yapıldığı tespit edilmelidir. Devamlılığın hangi durumda gerçekleşeceği hususunda vergi kanunlarında net bir belirleme bulunmadığında, devamlılık unsurunun, her olayın kendi içinde değerlendirilmesi ve buna göre karar verilmesi isabet gösterecektir. Öte taraftan devamlılık unsurunun varlığı, faaliyeti ticari faaliyet olarak vergilendirmek için kafi değildir. Bu unsurun varlığı tespit edildikten sonra taşınmaz satışlarının hangi amaçla yapıldığı ortaya konulmalıdır. Bu satışların ticari amaçla yapılması halinde, faaliyetten sağlanan kazanç ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulacaktır. Buna karşılık, taşınmaz satışlarının ticari amaç dışında, haciz borçlarının ödenmesi gibi başka bir sebeple yapılması halinde, bu satışlar ticari faaliyet olarak mütalaa edilmemelidir. Ancak taşınmaz satışlarının ticari amaçla yapılmadığının iddia edilmesi halinde, bunun ispat yükünün satışları yapana ait olduğu unutulmamalıdır.
-Taşınmaz, ivazlı bir şekilde iktisap edilmelidir.
Veraset, bağış gibi ivazsız olarak iktisap edilen taşınmazların elden çıkarılmasından elde edilen gelirler, değer artışı kazancı kapsamında vergiye tabi tutulmaz.
-Gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları taşınmazların elden çıkarılmasından elde edilen kazanç, ticari veya zirai kazanç olarak değil, değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulmaktadır.
-Taşınmaz, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmalıdır.
Burada zikredilen beş yıl, takvim günü olarak dikkate alınmalıdır. Örneğin 04/05/2014 tarihinde iktisap edilen taşınmazın, diğer şartları taşımak kaydıyla, 04/05/2019 tarihine kadar elden çıkarılması durumunda elde edilen kazanç vergiye tabi tutulacak, bu süre dolduktan sonra elden çıkarılması halinde ise kazanç vergi dışında kalacaktır. Bu noktada, taşınmazın iktisap tarihinin tespit edilmesinin son derece önem arz ettiği görülmektedir.
Taşınmazların elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının hesaplanmasında, iktisap tarihi olarak hangi tarihin esas alınacağına ilişkin açıklamaların yer aldığı 25/03/2011 tarih ve GVK-76/2011-2 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılan açıklamalardan bir bölümü aşağıdaki gibidir.
“Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu’nun 705’inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır.
Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.
Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.
Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu Genelgesinde, cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.
Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.
Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.”
3-Endekslemeye Esas Bedel Sorunu
GVK’nun mükerrer 81’inci maddesinin yedi numaralı fıkrasına göre; mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır.
5429 sayılı Türkiye İstatistik Kanunu’nun Geçici 8’inci maddesinde “Diğer mevzuatta Devlet İstatistik Enstitüsü Başkanlığı’na yapılmış atıflar, Türkiye İstatistik Kurumu Başkanlığı’na yapılmış sayılır.” hükmüne yer verilmiştir. Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298/C maddesinde ise Vergi Kanunlarında yer alan “toptan eşya fiyatları genel endeksi” ibaresi “üretici fiyatları genel endeksi” ve “TEFE” ibaresi “ÜFE” olarak uygulanır.” hükmü yer almaktadır.
GVK’nun mükerrer 81’inci maddesinin son fıkrasında yapılan endeksleme düzenlemesi ile enflasyondan kaynaklanan ve dolayısıyla gerçek olmayan kazançların vergi dışı bırakılması amaçlanmıştır. Kanuni düzenlemede dikkati çeken husus, endekslenecek bedelin maliyet bedeli değil, iktisap bedeli olduğudur. Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ederken, iktisap bedeli sadece alış bedelini ifade etmektedir.
Endekslemeye tabi tutulacak bedel konusunda kanun hükmü açık olup, bu bedel maliyet bedeli değil, iktisap bedelidir. Konuya ilişkin Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 29/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-GVK-2011/30-57 sayılı özelgesinde de bu yönde görüş belirtilmiştir. Ancak buna rağmen literatürde endekslemeye esas bedelin maliyet bedeli olduğu yönünde görüşler mevcuttur. Şüphesiz ki bu yöndeki görüşe katılmak mümkün değildir. Zira endekslemeye esas alınacak bedelin alış bedeli olduğu kanunda açık bir biçimde düzenlenmiştir.
Bu noktada cevaplandırılması gereken diğer bir soru hangi giderlerin iktisap bedeline dahil olduğudur. Kanaatimize göre iktisap bedeli, bir iktisadi kıymetin iktisap edilmesi için yapılması zorunlu olan harcamalardan oluşmaktadır. Bu itibarla, satın alma bedeli, satın almada ödenen tapu harcı ile indirim hakkı bulunmayan mükellefler için ödenen katma değer vergisi, taşınmazın iktisap bedelini oluşturmaktadır. Buna karşılık kur farkları ve faizler endekslemeye esas bedel olan iktisap bedeline dahil bulunmamaktadır. Ancak kur farkları ve faizlerin maliyet bedeline dahil olduğu ihtilafsızıdır.
Endeksleme uygulamasına ilişkin örnek aşağıdadır.
Örnek 1: Bir taşınmaz 09/02/2011 tarihinde 200.000,00-TL peşin bedelle satın alınmıştır. Taşınmazın alımında 3.300,00-TL tapu harcı ödenmiştir. Söz konusu taşınmaz 15/05/2014 tarihinde 500.000,00-TL bedelle satılmıştır. Taşınmazın satımında 10.000,00-TL tapu harcı ödenmiştir.
| 1-İktisap Bedeli (200.000+3.300) | : | 203.300,00-TL |
| 2-Nisan 2014 ÜFE | : | 234,18 |
| 3-Ocak 2011 ÜFE | : | 182,75 |
| 4-Endeksleme Katsayısı (2/3) | : | 1,28142 |
| 5-Endekslenmiş İktisap Bedeli (1*4) | : | 260.512,68-TL |
| 6-Gider (Satışta Ödenen Tapu Harcı) | : | 10.000,00-TL |
| 7-İstisna Tutarı | : | 9.700,00-TL |
| 8-Satış Bedeli | : | 500.000,00-TL |
| 9-Vergiye Tabi Değer Artışı Kazancı (8-5-6-7) | : | 219.787,32-TL |
4-Taşınmazın Vadeli Alınması Halinde Endeksleme Uygulaması
Elden çıkarılması sonucu değer artışı kazancı elde edilen taşınmazın, iktisap edilmesi için ödemenin vadeli olması halinde endekslemenin nasıl yapılacağı konusunda Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81’inci maddesinde belirlememe yoktur. Kanaatimize göre, vadeli taşınmaz alımlarında endeksleme uygulamasının her bir ödeme tarihi dikkate alınarak yapılması gerekmektedir. Çünkü endeksleme uygulamasının amacı, elde edilecek kazancın enflasyondan arındırılmasıdır. Bu şekilde yapılacak her bir endekslemede, artış oranının % 10 veya üzerinde olması şartı ayrı ayrı aranacaktır.
Elden çıkarılan taşınmazın vadeli alınması durumunda, endeksleme uygulamasının nasıl yapılaması gerektiğine ilişkin örnek aşağıdadır.
Örnek 2: Bir taşınmaz 09/02/2011 tarihinde 200.000,00-TL bedelle satın alınmıştır. Taşınmazın alımına ilişkin tapu harcı 3.300,00-TL’dir. Alış bedelinin 100.000,00-TL’lik kısmı ile tapu harcı alış tarihinde, geri kalan 100.000,00-TL’si ise 09/02/2012 tarihinde ödenmiştir. Söz konusu taşınmaz 15/05/2014 tarihinde 500.000,00-TL bedelle satılmıştır. Taşınmazın satımında 10.000,00-TL tapu harcı ödenmiştir.
| 1-İktisap Bedeli (200.000+3.300) | : | 203.300,00-TL |
| 2-İktisap Bedelinin 09/02/2011 Tarihinde Ödenen Kısmı (100.000+3.300) | : | 103.300,00-TL |
| 3-Nisan 2014 ÜFE | : | 234,18 |
| 4-Ocak 2011 ÜFE | : | 182,75 |
| 5-İktisap Bedelinin 09/02/2011 Tarihinde Ödenen Kısmı İçin Endeksleme Katsayısı (3/4) | : | 1,28142 |
| 6-İktisap Bedelinin 09/02/2011 Tarihinde Ödenen Kısmının Endekslenmiş Bedeli (2*5) | : | 132.370,68-TL |
| 7-İktisap Bedelinin 09/02/2012 Tarihinde Ödenen Kısmı | : | 100.000,00-TL |
| 8-Nisan 2014 ÜFE | : | 234,18 |
| 9-Ocak 2012 ÜFE | : | 203,10 |
| 10-İktisap Bedelinin 09/02/2012 Tarihinde Ödenen Kısmı İçin Endeksleme Katsayısı (8/9) | : | 1,15302 |
| 11-İktisap Bedelinin 09/02/2012 Tarihinde Ödenen Kısmının Endekslenmiş Bedeli (7*10) | : | 115.302,00-TL |
| 12-Toplam Endekslenmiş Alış Bedeli (6+11) | : | 247.672,68-TL |
| 13-Gider (Satışta Ödenen Tapu Harcı) | : | 10.000,00-TL |
| 14-İstisna Tutarı | : | 9.700,00-TL |
| 15-Satış Bedeli | : | 500.000,00-TL |
| 16-Vergiye Tabi Değer Artışı Kazancı (15-12-13-14) | : | 232.627,32-TL |
5-Sonuç
Bu çalışmada taşınmaz satışlarından elde edilen değer artışı kazancının tespitinde yapılacak endeksleme uygulamasına esas bedelin hangi bedel olduğu ve taşınmaz alımının vadeli olması halinde endeksleme uygulamasının nasıl yapılacağı hususları tartışılmıştır.
Bu kapsamda ilk olarak taşınmaz satışlarının değer artışı kazancı kapsamında vergilendirilmesinin şartları açıklanmıştır. Sonrasında ise endekslemeye tabi tutulacak bedelin, taşınmazın maliyet bedeli değil, iktisap bedeli olduğu; satın alma bedeli, satın almada ödenen tapu harcı ile indirim hakkı bulunmayan mükellefler için ödenen katma değer vergisi, taşınmazın iktisap bedelini oluşturduğu yönündeki kanaatler gerekçeleriyle birlikte izah edilmiştir.
Çalışmanın son bölümündeyse, vadeli taşınmaz alımlarında endeksleme uygulamasının her bir ödeme tarihi dikkate alınarak yapılması ve bu şekilde yapılacak her bir endekslemede, artış oranının % 10 veya üzerinde olması şartının ayrı ayrı aranması gerektiği belirtilmiştir.
