Bilindiği gibi, örtülü sermaye, kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak tedarik ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır. Örtülü sermayeden söz edebilmek için borcu alan kurumun bu borcu işletme veya yatırım harcamalarında kullanması gerekmektedir. Alınan borcun aynı şartlarla diğer bir kuruma aktarılması halinde,bu borçlanma nedeniyle örtülü sermaye oluşmayacaktır. Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzerleri kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmez.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan yukarıdaki hükümde kur farklarının da gider yazılamayacağı belirtilmiş olmakla birlikte örtülü sermaye hesaplamalarında ve uygulamada kur farklarına ilişkin bazı özelliklere dikkat etmek gerekir. Bu hususlara aşağıda kısaca yer verilmiştir.
Örtülü sermaye hesabında esas alınacak kur
Ortak veya ortakla ilişkili kişilerden yapılan borçlanmalarda, bu kişilerden alınan borçların toplamının hesap dönemi başındaki öz sermayenin üç katı ile karşılaştırılması ve bu oranı aşan tutarların aştıkları sürece ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak dikkate alınması gerekir. Yabancı para üzerinden yapılan borçlanmalara ilişkin borç /öz sermaye hesabında ,her bir borcun alındığı tarihte geçerli olan döviz kuru esas alınacaktır. Yabancı para üzerinden alınan borcun vadesinin izleyen yıla sarkması halinde ,izleyen yıl için söz konusu hesaplama, borcun ödenmeyen tutarının bilanço günü itibariyle Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlenmiş tutarı esas alınmak suretiyle yapılacaktır.
Örtülü sermaye uygulamasında kur farkı gelirleri
Kurumların kullanmış oldukları yabancı para cinsinden borçları dolayısıyla kur farkı giderleri olabildiği gibi, TL’nin değer kazanması sebebiyle kur farkı gelirleri de olabilmektedir. Örtülü sermaye üzerinden ödene veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin KVK madde 11 uyarınca, kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir.TL’nin değer kazanması sonucu örtülü sermaye niteliğindeki borçlardan kaynaklanan kur farkı gelirlerinin de vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır.
Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kar payı sayılma durumu
Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar. Gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutarlar sayılacaktır. Ancak, kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
Borç para verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması durumunda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler borç veren nezdinde ,örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kar payı, net kar payı tutarı olarak dikkate alınacak, brüte tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi olacaktır.
Örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderleri kar payı olarak kabul edilmeyecek ve vergi kesintisi söz konusu olmayacaktır.
Borç verenin tam mükellef kurum olması durumunda ise, kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından gider yazılan faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.
Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.
Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Dünya I 15.02.2018
