KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE VERGİSEL SORUNLAR
Dr. İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir
1-Giriş
Ülkemizde, inşaatların önemli bir bölümünün kat karşılığı yapıldığını söylemek mümkündür. Kat karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi gerçek veya tüzel kişiler arsalarını müteahhide vermekte, bunun karşılığında da arsa üzerine müteahhit tarafından yapılan konut ya da işyerlerinin bir bölümü almaktadır. Başka bir ifadeyle kat karşılığı inşaat sözleşmesiyle, arsa sahibi arsanın mülkiyetini müteahhide devretmeyi, müteahhit ise kendisine devredilecek arsa mukabilinde yapacağı bağımsız bölümlerin bir kısmını arsa sahibine vermeyi taahhüt etmektedir.
Kat karşılığı inşaat işlerinin hukuki niteliği öteden beri ihtilaf konusudur. Vergi idaresine göre kat karşılığı inşaat işleri trampa mahiyetindedir. Vergi idaresi konuya ilişkin Tebliğ bazında görüşünü ilk kez 1988 yılında 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi (KDV) Genel Tebliğinde açıklamış ve bugüne kadar da değiştirmemiştir. KDV Genel Uygulama Tebliğinde de aynı görüş tekrarlanmıştır.
Vergi idaresinin bu görüşüne karşılık Danıştay’ın müstekar hale gelmiş kararlarına göre, kat karşılığı inşaat işlerinde, müteahhide bırakılan arsanın her türlü tasarruf hakkının ve mülkiyetinin devredilmeyip, inşaat yapılmak üzere müteahhide terk edildiğinden, müteahhidin arsa sahiplerine verdiği bağımsız bölümler karşılığı inşaat yapılmak üzere müteahhide bırakılan arsanın trampa niteliğinde bir ticari faaliyet olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla arsanın müteahhidin kullanımına terk edilmesi işleminin arsanın değerlendirilmesine yönelik bir tasarruf olduğunun kabulü gerekeceğinden bu işlem, trampa niteliğinde bir işlem olarak değerlendirilemez.
Kat karşılığı inşaat işlerinin hukuki niteliği konusunda vergi idaresi ile vergi yargısının farklı görüşlere sahip olması, uygulamada ortaya çıkan sorunlardan çoğunun kaynağını oluşturmaktadır. Bu çalışmada kat karşılığı inşaat işlerinin vergilendirilmesinde yaşanan temel sorunlardan bazıları ele alınacak ve çözüm önerilerinde bulunulacaktır.
2-Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Sorunlar
2.1-Arsa Sahibine Verilecek Taşınmazların Emsal Bedeli
2.1.1-Emsal Bedelin Tespitinde Uygulanması Gereken Esas
Hem 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile KDV Genel Uygulama Tebliğinde hem de KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde; kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine verilecek taşınmazlar için emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. Bu durum, vergi idaresinin kat karşılığı inşaat işlerini trampa olarak değerlendirmesinden kaynaklanmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) m. 27 hükmünde emsal bedeli ve emsal ücreti düzenlenmiştir. Buna göre, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerine göre tespit olunur.
Emsal bedeli, VUK m. 267’de düzenlenmiştir. Buna göre emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile aşağıdaki esaslara göre tayin olunur.
Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan “Ortalama satış fiyatı” ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25’ten az olmaması şarttır.
İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.
Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.
Yukarıda belirtildiği üzere, emsal bedeli VUK m. 267 uyarınca, ilk olarak ortalama fiyat esasına, bu esasa göre tespit edilemiyorsa maliyet bedeli esasına, maliyet bedeli esasına göre de tespit edilemiyorsa takdir esasına göre tespit edilmelidir. Taşınmazlarda emsal bedelin, ortalama fiyat esasına göre tespit edilemeyeceği yönünde genel bir kabul olduğunu söylemek mümkündür. Buna karşılık taşınmazlarda emsal bedelin, maliyet bedeli esasına mı yoksa takdir esasına göre mi tespit edileceği tartışma konusudur.
Bize göre esasen VUK m. 267 hükmünde belirtilen bu sıralamanın takip edilmesi gerektiği tartışmasızdır. Ancak genel olarak taşınmazlar misli nitelikte, diğer bir ifadeyle aynı cins ve neviden değildir. Kanun hükmünde geçen aynı cins ve neviden olma ifadesi; emsal bedeli tespit edilecek malla, zikredilen dönemlerde (değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda) satılan mallar arasında, fiyat farklılığı oluşturabilecek hiçbir hususun söz konusu olmadığı durumu anlatmaktadır. Aksi bir durum, daha açık bir ifadeyle, fiyat farklılığı oluşturabilecek bir hususun bulunması, söz konusu dönemlerde (değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda) satılan malların, emsal bedeli tespit edilecek mala, emsal oluşturma vasfını yitirmesi sonucunu doğurur.
Bilindiği üzere; taşınmazların katı, cephesi, büyüklüğü gibi hususlar taşınmazın fiyatını değiştirmektedir. Örneğin zemin katta bulunan taşınmazların fiyatı, üst katta bulunanlara göre daha düşüktür. Kaldı ki, yapılan inşattaki kat sayısı dahi her bir farklı katta bulunan taşınmazların fiyatına etki etmektedir. Diğer yandan taşınmazın cephesi de fiyat farklılığı meydana getirmektedir. Güneş alan güney cepheli taşınmazlara, kuzey cepheli taşınmazlara nazaran daha fazla rağbet gösterildiğinden, bu taşınmazların fiyatı diğerlerine göre daha yüksek olmaktadır. Dolayısıyla aynı binada, aynı metrekarede, aynı teknik özelliklere ve aynı maliyete sahip taşınmazların farklı katta olması yada ayrıca aynı katta olsa bile farklı cephelere sahip olması durumu; satış fiyatında farklılık doğurmaktadır. Ayrıca gözden kaçırılmamalıdır ki, ortalama fiyat esasına ilişkin kanuni düzenleme, malın maliyetinden değil, satış fiyatından hareket etmektedir.
Bu nedenle, taşınmazlarda emsal bedeli, ortalama fiyat esasına göre tespit edilemez[1]. Ancak hemen tekrarlamak isteriz ki bu görüş, taşınmazların misli nitelikte mallar olmadığı varsayılarak temellenmektedir. Konu hakkında, arsa sahibine verilecek taşınmazların emsal bedelinin tespitinde VUK m. 267’de belirtilen sıraya uyulması gerektiği yönünde görüşler mevcuttur[2]. Benzer sayılabilecek başka bir görüşe göre, arsa sahibine verilecek taşınmazların emsal bedelinin tespitinde VUK m. 267 hükmünde yer alan emsal bedeli sırası tartışmasız şekilde uygulanmalıdır[3].
Taşınmazlarda emsal bedeli ortalama fiyat esasına göre tespit edilemediğinden bu kez ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esası incelenmelidir. İnşaatın maliyeti belli ise emsal bedeli, maliyet bedeli esasına göre tespit edilmelidir[4]. Maliyet bedeli esasına göre emsal bedelin tespiti mümkünken, bu esas atlanıp takdir esasına göre tespit yapılamaz. Çünkü kanun hükmü hiçbir ihtilafa yer vermeyecek biçimde açıktır. Takdir esasına göre emsal bedelin tespiti, maliyet bedeli esasına göre de tespit edilemediği durumlar için geçerlidir. Konu hakkındaki bir görüşte, maliyet bedelinin çıkarılması mümkün olduğundan, kat karşılığı inşaat işlemlerinde arsa sahibine verilecek taşınmazların emsal bedelinin VUK m. 267 hükmünün ikinci sırasında belirtilen esasa göre tespit edilmesinin uygun olacağı ileri sürülmüştür[5]. Başka bir görüşte ise arsa sahibine verilecek taşınmazların emsal bedelinin maliyet bedeline göre tespit edilmesi gerektiği belirtilmiştir[6]. Benzer yöndeki diğer bir görüşe göre, bağımsız bölümlerin tesliminde vergi matrahı olarak maliyet bedeli esasına itibar edilmesi icap etmektedir[7]. Bu görüşlere karşılık, başka bir görüşte, kat karşılığı inşaat işlerinde olayın gerçek durumuna sadık kalınarak VUK m. 262’de hüküm altına alınan maliyet bedeli üzerinden arsa sahibine fatura kesilmesi ve bu bedel üzerinden KDV hesaplanması gerektiği öne sürülmüştür[8].
Emsal bedelin takdir esasına göre belirlenmesi gerektiği yönünde de görüşler mevcuttur. Bu görüşlerden birinde, taşınmazların birebir aynı niteliklere sahip olmadığından ortalama fiyat esasının kullanılamayacağı, rayiç bedeli yansıtmadığı için maliyet bedeli esasının da kullanılamayacağı, bu nedenle, emsal bedelin tespitinde takdir esasının dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir[9]. Aynı yöndeki bir görüşte de, emsal bedelin takdir esasına göre yapılmasının uygun olacağı ileri sürülmüştür[10]. İşletmeden çekilen taşınmazların emsal bedelinin hangi esasa göre tespit edilmesi gerektiğine ilişkin olup, sonuç olarak tartışma konusuyla aynı noktaya varan bir görüşte ise, maliyet bedeli bilinse dahi taşınmazların emsal bedelinin takdir esasına göre tespit edilmesi gerektiği vurgulanmıştır[11]. Yine diğer bir görüşte, mal dışındaki iktisadi kıymetlerin emsal bedelinin VUK m. 267 hükmünde belirtilen ilk iki sıraya göre tespit edilemeyeceği, bu nedenle emsal bedelin takdir esasına göre tespitinin gerektiği öne sürülmüştür[12].
Öte taraftan, VUK m. 267’de belirtilen sıranın takip edilmesi gerektiği, emsal bedelin maliyet bedeli esasına göre tespiti mümkünken, takdir esasına göre belirlenmesinin kanuna uygun olmadığı yönünde Danıştay kararları da bulunmaktadır[13].
Konu hakkında ayrıksı bir görüşte ise; Tebliğde belirtilen emsal bedeli kavramı ile kastedilenin, VUK kapsamında değerleme ölçüleri arasında tanımlanan emsal bedeli ölçüsünün değil, arsa sahibine verilen taşınmazın piyasada o gün için geçerli olan alım satım bedelinin olduğu, daha açık bir ifadeyle emsal bedeli kavramından rayiç bedelin anlaşılması gerektiği öne sürülmüştür[14].
Diğer yandan vergi idaresinin konuya ilişkin vermiş olduğu özelgelerde ise, görüş birliği olduğunu söylemek mümkün değildir. Bazı özelgelerde emsal bedelin tespitinde VUK m. 267’de belirtilen esasların sıra ile uygulanacağının hükme bağlandığı, bu nedenle arsa sahibine teslim edilecek dairelerin emsal bedeli tespit edilirken madde hükmünde yer alan sıralamaya uyulması gerektiği belirtilmişken[15], bir diğer özelge emsal bedelin takdir esasına göre tespit edilmesi ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi gerektiği yönündedir[16].
2.1.2-Emsal Bedelin Tespitinde Arsa Payı Meselesi
08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde yapılan açıklamaya göre; vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Emsal bedelin tespitinde, arsa payının da dikkate alınması gerektiği bazı özelgelerde de belirtilmiştir.
VUK m. 267’de yer alan esaslar incelendiğinde, ilk iki sırada yer alan ortalama fiyat ile maliyet bedeli esasında emsal bedelin mükellef tarafından, üçüncü sırada yer alan takdir esasında ise takdir komisyonu tarafından tespit edildiği görülmektedir. Bu nedenle, emsal bedelin tespitinde arsa payının ne şekilde dikkate alınması gerektiği yönündeki tartışmada takdir esası göz ardı edilecektir.
Emsal bedelin tespitinde; ortalama fiyat esası, satış fiyatını, maliyet bedeli esası ise maliyeti temel almaktadır. Bu itibarla, emsal bedelin tespitinde arsa payı maliyeti sadece maliyet bedeli esasında söz konusu olabilmektedir.
Konu hakkındaki en önemli sorun, arsa payının ne şekilde hesaplanması gerektiğidir. Bu soruna ilişkin mevzuatta herhangi bir belirleme bulunmamaktadır. İlk akla gelen, yapılan maliyetin, arsa sahibine verilecek taşınmazlara isabet eden kısmının arsa payı olarak hesaplanabileceğidir. Örneğin, arsa sahibinin 1.000 m²’lik arsasını 100 m²’lik 4 adet daire karşılığı müteahhide verdiği, müteahhidin de arsa üzerine 100 m²’lik 10 adet daire inşa ettiği ve bunun için arsa hariç 1.000.000,00-TL maliyete katlandığı varsayıldığında; bu maliyetin arsa sahibine verilecek dairelere isabet eden kısmı (1.000.000/1.000*400=) 400.000,00-TL olup, bu bedel arsa payı maliyeti olarak kabul edilebilecektir. Bu halde inşaatın toplam maliyeti (1.000.000+400.000=) 1.400.000,00-TL, her bir dairenin maliyeti ise (1.400.000/10=) 140.000,00-TL olacaktır. Bu bedele göre, arsa sahiplerine verilecek her bir dairenin emsal bedeli [(140.000) + (140.000*%10)]= 154.000,00-TL, dört dairenin ise (154.000*4=) 616.000,00-TL olacaktır. Bahse konu bilgiler uyarınca, müteahhit tarafından arsa sahibine KDV hariç 616.000,00-TL tutarında fatura kesilecek, karşılığında ise arsa payı için aynı tutarda (arsa sahibinin fatura düzenleme zorunluluğu olmadığı varsayılmıştır) gider pusulası düzenlenecektir.
Bize göre yukarıda izah edildiği şekilde arsa payı dahil edilerek emsal bedeli tespit edilmesi pek çok sakınca barındırdığından hukuki bakımından isabetli bir uygulama değildir. İlk olarak arsa payı dahil hesaplama yapılması kanuni dayanaktan yoksundur. Kanun dışında tebliğ, sirküler ve özelgelerle yeni bir mükellefiyet yaratılamayacağı gibi vergi yükünü artıran veya mükellef aleyhine kısıtlayıcı olan düzenlemeler yapılamaz. Aksi haldeki uygulamalar ise, verginin kanuniliği ilkesi ile bağdaşmaz.
Diğer bir husus bu tarz hesaplama ile bir nevi iki kez maliyetleme yapılmakta ve bu suretle emsal bedeli yükseltilmektedir. Oysa işin gerçeğini yansıtan maliyet bellidir ve bu maliyet 1.000.000,00-TL’dir. Unutulmamalıdır ki, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır (VUK m. 3/B). Gerçek maliyet olan 1.000.000,00-TL üzerinden hesaplama yapıldığında, daire başına maliyet (1.000.000,00/10=) 100.000,00-TL, emsal bedeli [(100.000) + (100.000*%10)]= 110.000,00-TL ve arsa sahibine verilecek dört dairenin emsal bedeli ise (110.000*4=) 440.000,00-TL olacaktır. Bu açıklamalara göre arsa payı dahil edildiğinde, esasen (616.000-440.000=) 176.000,00-TL fazla maliyet hesaplanmaktadır. Bu tutar aynı zamanda fazladan hesaplanan KDV matrahıdır.
Emsal bedelin bu şekilde yükseltilmesinin neden olabileceği başka bir sonuç daha bulunmaktadır. Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin fatura düzenleme zorunluluğu bulunan mükelleflerden olması halinde, müteahhide bu emsal bedeli üzerinden arsa payı için % 18 oranında KDV hesaplanacaktır. Bu halde, arsa sahibi daha yüksek bir bedel üzerinden KDV hesaplayacak, bu KDV müteahhit için iadeye konu olacak ve böylelikle haksız bir iade ortaya çıkabilecektir. Ayrıca arsa sahibi açısından da müteahhidin tespit ettiği emsal bedel, arsanın elden çıkarma bedeli olduğu için, daha yüksek emsal bedeli hesaplanmasıyla birlikte arsa sahibi haksız bir şekilde daha fazla vergi ödemek durumunda kalacaktır.
Öte taraftan bu neviden işlerde müteahhidin arsa sahibine teslim edeceği taşınmazlar için tanzim edeceği fatura karşılığında, aynı tutarda duruma göre fatura ya da gider pusulası düzenlenecektir. Bu bedel de arsa payı bedeli olarak müteahhidin maliyetine yansıyacaktır. Buna göre, emsal bedelin arsa payı dahil edilerek hesaplanmasıyla müteahhidin hem satış gelirleri hem de maliyeti fiktif olarak artacaktır. Bu işlemler sonucunda müteahhidin yaptığı işlemden elde ettiği karlılık oranı gerçeğe göre daha düşük görünecek, böylelikle kredibilitesi düşebilecektir. Özellikle büyük çaplı kat karşılığı inşaat işlerinde, müteahhidin halka açık bir şirket olması durumunda hisseleri dahi bundan etkilenebilecektir. Ayrıca emsal bedelin daha yüksek hesaplanması, müteahhidin satış gelirlerini artıracağından e-deftere veya bağımsız denetime tabi olma gibi ciro kriterinden etkilenen yükümlülüklere de sebep olabilecektir.
2.1.3-Emsal Bedelin Tespitinde Toptan Satış ve Perakende Satış Meselesi
Emsal bedelin maliyet bedeline göre tespit edildiği durumlarda bir soruyla karşılaşılmaktadır. Soru, arsa sahibine verilen taşınmazların toptan satış mı yoksa perakende satış mı olduğudur. Bu satışların toptan satış olması halinde maliyete % 5, perakende satış olması halinde % 10 eklenmek suretiyle emsal bedeli tespit edilecektir. O halde öncelikle toptan satış ile perakende satışın neyi ifade ettiğinin ortaya konulması gerekmektedir. Toptan ve perakende satışın neyi ifade ettiği hususu, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı m. 1/4 düzenlemesinde açıklanmıştır. Buna göre, perakende safhadaki teslimden maksat; teslimi yapılan ürünlerin aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar ile işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır. Ürünleri, aynen ya da işlendikten sonra satanlar ile işletmesinde kullanacak olanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmamaları halinde bunlara yapılan teslimler de perakende teslim sayılır. Konu taşınmazlar açısından ele alındığında; arsa sahibinin gerçek usulde KDV mükellefi olmaması durumunda, bu satışlar perakende satış olarak değerlendirilecek ve emsal bedeli maliyete bedeline % 10; arsa sahibinin gerçek usulde KDV mükellefi olması durumunda, bu satışlar toptan satış olarak değerlendirilecek ve emsal bedeli maliyete bedeline % 5 eklenmek suretiyle tespit edilecektir.
2.1.4-Emsal Bedelin Tespitinde Genel İdare Giderleri
Bu noktada özellik arz eden başka bir husus; VUK m. 275’e göre genel idare giderlerinden mamule düşen hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyari iken, KDVK m. 27/4 uyarınca KDV uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılmasının mecburi olduğudur. Burada ortaya çıkan sorun ise; genel giderlerin inşaatın bittiği yılda mı, yoksa inşaat süresince oluşan giderlerden mi teşekkül ettiğidir[17]. Bize göre inşaat süresince oluşan bu giderlerin dikkate alınması doğru olacaktır, zira bu süre zarfında taşınmazlar imal edilmektedir.
2.1.5-Emsal Bedele KDV’nin Dahil Olup Olmadığı Meselesi
Konu hakkındaki diğer bir mesele, emsal bedele katma değer vergisinin dahil olup olmadığıdır. Bize göre, KDVK m. 20 ile VUK m. 267 birlikte değerlendirildiğinde, emsal bedele katma değer vergisinin dahil olmadığı sonucuna varılmaktadır. Bu yöndeki bir görüşe göre; katma değer vergisinin emsal bedele dahil olduğu yönündeki bir iddia kanuna aykırılık teşkil etmektedir[18]. Aksi yöndeki bir görüşte ise, emsal bedelin bir taşınmaz için normal alım satım değerini ifade ettiği ve bu nedenle bu bedelin katma değer vergisini de içerdiği ileri sürülmüştür[19].
2.2-Arsa Sahibi ile Müteahhidin Birbirlerine Düzenleyecekleri Faturalarda KDV Oranları Arasında Farklılık Oluşması
KDV Genel Uygulama Tebliğine göre; arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır. Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız bölümleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşir. Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde de benzer yönde açıklamalar mevcuttur[20].
Zikredilen idari düzenlemeler, kendi içinde uyumsuzluk doğurmaya muktedirdir. Şöyle ki, bu düzenlemeler uyarınca; arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan taşınmazların emsal bedeli üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. Müteahhit tarafından arsa sahibine verilecek taşınmazlarsa % 1 veya % 8 oranında katma değer vergisine tabi bulunabilir. Bu durumda, arsa sahibi arsa için % 18 katma değer vergili, müteahhit ise % 1 veya % 8 katma değer vergili fatura düzenleyecek ve bu iki fatura KDV farkından dolayı aynı tutarda olmayacaktır. Böyle bir durumda, aradaki % 17 veya 10’luk KDV farkının akıbetinin ne olacağı belirsizdir. Aynı durum hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde de söz konusudur.
2.3-İnşaatın Bir Bölümünün Tamamlanıp Bir Bölümünün Tamamlanmadığı Hallerde Arsa Sahibine Verilen veya Satılan Taşınmazların Durumu
Bazı büyük kat karşılığı inşaat projelerinde birden fazla blok halinde inşaat yapılabilmekte ve arsa sahibi ile müteahhit arasındaki sözleşmeye göre, bloklardan bir bölümü arsa sahibine verilmekte, bir bölümü de müteahhide kalmaktadır. Böyle bir durumda, müteahhidin finansman ihtiyacını karşılamak için öncelikle kendisine ait blokları bitirip satması ve sonrasında arsa sahibine kalacak blokları yapıp teslim etmesi olasıdır. Bu halde müteahhidin kendisine kalacak blokları satmasıyla birlikte gelir ve kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olayın vuku bulup bulmadığı tartışmaya açıktır. Zira arsa sahibine verilecek blok tamamlanmadığı ve bunun maliyeti arsa maliyeti olduğu için, müteahhidin kendisine kalacak blokları sattığı tarih itibariyle inşaatın maliyeti henüz net bir şekilde ortaya çıkmamıştır. Daha açık bir ifadeyle, maliyeti kesinleşmeyen işin hasılatı kesinleşmiş bulunmaktadır.
İnşaat devam ederken satış vaadi sözleşmesi ile gerçekleşen satışlar için fatura düzenlenmesi gerekip gerekmediği hakkındaki önem arz eden bir özelgede[21]; Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) m. 6 hükmünde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağının ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağının düzenlendiği; gelirin elde edilmesinde tahakkuk ilkesi, gelirin maliyet ve tutar itibariyle kesinleşmesi, diğer ifadeyle geliri doğuran işlemin eksiksiz tekamül etmesi olup, ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esası benimsenerek gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinlik kazanmasının arandığı; buna göre, yapılan dairelerin inşası tamamen bitirilmediği müddetçe inşaat maliyeti oluşmayacağından, inşaatın devamı sırasında yapılan satışlar karşılığında alınan tutarların avans olarak değerlendirilmesi ve dairelerin teslim edildiği dönem kazancına dahil edilmesi gerektiği şeklinde açıklama yapılmıştır.
Yukarıda yer alan özelgede konuya ilişkin oldukça kıymet arz eden iki husus vurgulanmıştır. Bunlardan ilki; gelirin elde edilmesinde tahakkuk ilkesinin, gelirin maliyet ve tutar itibariyle kesinleşmesini ifade ettiği yönündeki açıklamadır. Başka bir deyişle, gelirin tahakkuk etmesi için hasılat ve maliyetin birlikte kesinleşmesi gerekmektedir. İkinci husus ise; yapılan dairelerin inşası tamamen bitirilmediği müddetçe inşaat maliyeti oluşmayacağından, inşaatın devamı sırasında yapılan satışlar karşılığında alınan tutarların avans olarak değerlendirilmesi şeklindeki görüştür.
Kanaatimizce konu, gelir/kurumlar vergisi ve KDV açısından ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Gelir ve kurumlar vergisi açısından bakıldığında, bize göre inşaat tamamen bitmediği sürece vergiyi doğuran olay gerçekleşmemektedir. Zira maliyet oluşmadığından, tahakkuk esası gereği, kazanç kesinleşmemektedir. Bu nedenle, söz konusu satışlar avans olarak kayıtlara alınmalı, inşaat tamamen sona erip maliyet kesinleştiğinde satış bedelleri gelir kayıtlarına aktarılmalıdır. Bu görüşümüz, GVK (Gelir Vergisi Kanunu) m. 42’yi dayanak almaktadır. GVK m. 42’ye göre; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Bu maddenin konuluş amacı, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar ve zararın işin bittiği yılda kesin olarak tespit edilebilmesidir. Tartışma konusunda da aynı durum mevcut olup, kar veya zarar inşaatın tamamen bitirildiği dönemde kesin olarak ortaya konulabilmektedir.
Aynı yöndeki bir görüşte[22]; tahakkuk esasının, gelirin ve giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesini ifade ettiği, müteahhide verilen arsanın üzerine yapılan dairelerin inşası tamamen bitirilmediği müddetçe inşaat maliyeti oluşmayacağından, inşaatın devamı sırasında yapılan satışlar karşılığında alınan tutarların avans olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Konuya KDV açısından bakıldığında ise, müteahhidin inşa ettiği bağımsız bölümleri satmasıyla birlikte vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Çünkü KDV gelir üzerinden alınan bir vergi olmayıp, maliyetin kesinleşmesini gerektirmez.
2.4-Kat Karşılığı İnşaat İşlerinin KVK m. 5/1-e ile KDVK m. 17/4-r’de Yer Alan İstisnalar Karşısındaki Durumu
2.4.1-Kurumlar Vergisi İstisnası Karşısındaki Durumu
Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibi kurumların, KVK m. 5/1-e hükmünde yer alan taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanıp faydalanamayacağı, çok önemli bir tartışma konusudur. KVK m. 5/1-e hükmüne göre, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 50’lik[23] kısmı kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisnaya ilişkin temel esaslar özet olarak aşağıdaki gibidir.
-Madde gerekçesine göre; istisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir.
-İstisnadan, tam ve dar mükellef ayrımı olmaksızın tüm kurumlar vergisi mükellefleri faydalanabilecektir.
-Taşınmaz kavramı Türk Medeni Kanunu (TMK) m. 704’te belirtilen; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümleri ifade etmektedir.
-Kanun hükmünde taşınmazın Türkiye’de bulunması gerektiğine yönelik bir düzenleme bulunmadığından, hem yurt içinde hem de yurt dışında bulunan taşınmazlar için istisnadan yararlanılabilir[24].
-Taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanabilmek için taşınmazın en az iki tam yıl, diğer bir ifadeyle 730 gün süreyle kurumların aktifinde yer alması şarttır. Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazların satışında aktifte bulundurma süresinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.
-İstisna, satış kazancının % 75’ine ve satışın peşin veya vadeli olup olmadığına bakılmaksızın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. Kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının, sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
-Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
-Kanun hükmü uyarınca vadeli satışlarda, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şart olup, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Öte taraftan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine göre, istisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Bunun dışında satış bedelinin likiditesi yüksek olan altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresi tarafından çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkün olup, bu gibi kıymetler en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmelidir.
Satış bedelinin yukarıda belirtildiği şekilde nakit olarak tahsil edilmesine ilişkin şarta bizim de katıldığımız çok önemli bir itiraz mevcuttur[25]. İtirazın dayanak noktası, sadece nakit tahsilatın mali bünyeyi güçlendireceğini varsaymanın tahsil kavramını dar yorumlamak olduğu, şirket aktiflerinde yaşanacak bir artışın da mali bünyeyi iyileştirebileceğidir. Taşınmaz satışları veya devirleri sonucu kurumun mali bünyesinde iyileşme meydana geliyorsa istisnadan yararlanmanın mümkün olması, aksi takdirde ise mümkün olmaması gerekmektedir.
Söz konusu Tebliğ uyarınca, istisna uygulamasında, taşınmaz satışlarından bir kazanç elde edilerek kurumun mali yapısında iyileşme amacı bulunduğundan, taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Buna karşılık, taşınmazların mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilecektir.
İstisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerektiği ve taşınmazların para karşılığı olmaksızın trampa edilmesi gibi işlemlerin istisna dışı bırakılması yönünde Tebliğde yer alan açıklamalar, kat karşılığı inşaat işlerinin istisnadan yararlanamayacağı şeklinde sonuç doğurmaktadır.
Konuya ilişkin bir Danıştay kararında[26]; şirket aktifine kayıtlı servet unsurunun (arsanın) biçim değiştirmesi şeklinde gerçekleşen bu işlemin (arsa karşılığı inşaat işleminin), KVK m. 5’te öngörülen kurumun mali yapısını iyileştirme amacına yönelik doğrudan bir satış olarak kabul edilemeyeceği yönünde hüküm tesis edilmiştir.
Bize göre kat karşılığı inşaat işlerinde, taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanılamayacağına yönelik bu görüşler isabetli değildir. İlk olarak belirtilmelidir ki, istisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerektiği yönünde kanuni bir düzenleme yoktur. Tahsilat nakdi olabileceği gibi, ayni de olabilir. Tebliğde; “taşınmazların mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilecektir.” açıklaması yer almaktadır. Borcun kaynağının mal alışı gibi bir işlem olması halinde, bu açıklama da satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmediğini göstermektedir.
İtirazın ikinci dayanak noktası, istisna uygulamasından yararlanmanın temel ölçüt olarak mali bünyede iyileşme olup olmadığına bakılması gerektiğidir. Zira istisnanın getiriliş amacı budur. Buna göre, kat karşılığı inşaat işlerinde devredilen taşınmaz nedeniyle kurumun mali yapısında iyileşme meydana gelmesi halinde istisnadan yararlanmak mümkündür ve hatta aynı durum kat karşılığı alınan bağımsız bölümlerin satışında da geçerlidir.
Diğer bir itiraz noktası kanun gerekçesinde yer alan “Şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.” şeklindeki açıklamaya dayanmaktadır. Bu açıklamayı, “Şehrin kenar mahallesindeki bir binanın, (bir ihtimal olarak, bir miktar da para verilmek suretiyle) şehir merkezinde bir bina ile trampa edilmesi halinde firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.” şeklinde okumak da elbette mümkün ve doğaldır. Bu halde bir miktar bedel ödense bile, en azından trampa edilen kısmın istisnadan yararlanamayacağını ileri sürmek bize göre isabetli değildir.
Bize göre yukarıda açıklanan nedenlerle, kat karşılığı inşaat işlerinde devredilen arsa nedeniyle kurumun mali yapısında iyileşme meydana gelmesi halinde, istisnadan yararlanmak mümkündür. Ancak vergi yargısı ile vergi idaresinin görüşünün ters istikamette olduğunu tekrar belirtilmekte fayda bulunmaktadır.
2.4.2-KDV İstisnası Karşısındaki Durumu
Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibi kurumların KDVK m. 17/4-r hükmünde yer alan istisnadan yararlanıp yararlanamayacakları da diğer önemli bir ihtilaf konusudur. KDVK m. 17/4-r hükmüne göre, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmazların bankalara devir ve teslimleri katma değer vergisinden müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.
Diğer taraftan mezkur hüküm uyarınca, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen KDV, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. Bahse konu madde uyarınca yapılan teslimlerle ilgili alış ve giderlere ait KDV nedeniyle, işlemin yapıldığı tarihe kadar indirim yoluyla telafi edilen kısım için herhangi bir düzeltme yapılması gerekmez. Satış tarihine kadar indirilemeyen kısım ise “İlave Edilecek KDV” olarak beyan edilir ve teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet olarak dikkate alınır.
Satışa konu edilecek taşınmazların (arsa, arazi, bina) satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari iki tam yıl kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz. Taşınmazlar açısından istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapmaktan maksat; taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesini ifade etmektedir. İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.
İstisna hükmünün amacının, kurumların mali yapılarını güçlendirmek ve bankaların alacaklarının tahsilini hızlandırmak olduğu gerekçesinde belirtilmiştir[27]. Bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri hariç olmak üzere, istisna kurumlar vergisi mükellefleri için geçerli olup, gelir vergisi mükellefleri bu istisnadan yararlanamazlar. Taşınmazların, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinde iki yıllık süre şartı aranmamaktadır[28].
Yukarıda yer alan istisna hükmü incelendiğinde esasen, KVK m. 5/1-e hükmündeki istisna ile birbirini tamamlayan özellik gösterdiği söylenebilir. Hatta bu istisnanın, sermaye ilave edilme şartı hariç, KVK m. 5/1-e hükmündeki istisna şartları dahilinde uygulanacağı ileri sürülmüştür[29]. Ancak bu görüşün yerinde olduğu söylenemez. Her iki istisna hükmünün birbirini tamamlayıcı hususiyeti karşısında, çok sayıda farklı özellikleri de bulunmaktadır. Bu durumun örneğini KDVK m. 17/4-r hükmünde yer alan istisnadan yararlanabilmek için taşınmaz satışından kazanç elde etmek gerekmezken, KVK m. 5/1-e kapsamında istisnadan yararlanmak için kazanç elde edilmesi gerektiği hususu oluşturmaktadır[30]. Ancak bu noktanın aydınlatılmaya ihtiyacı vardır. KDVK m. 17/4-r hükmünde istisnadan yararlanmak için kazanç elde edilmesi gerektiği yönünde bir düzenleme bulunmamakla birlikte, istisnanın amacının kurumların mali yapılarını güçlendirmek olduğu dikkate alındığında, ortaya bir çelişki çıkmaktadır. Kazançlı olmayan bir satışın mali yapıyı nasıl güçlendireceği sorusu izah gerektirmektedir. Bize göre sadece mali yapıyı güçlendiren taşınmaz teslimlerinde istisnadan yararlanılabilmelidir. Ancak bunun için de, kanuni düzenleme yapılması gerekmektedir. Diğer yandan satış bedelinin tahsil edilme süresi, istisna kazancın pasifte özel bir fonda tutulması ve belli bir süre içinde işletmeden çekilememesi gibi hususlarda da farklılar mevcuttur. İstisnaya ilişkin çok sayıda dikkat çekici özelge bulunmaktadır[31].
Daha önce de belirtildiği üzere, kat karşılığı verilen taşınmazların KDVK m. 17/4-r hükmünde yer alan istisnadan yararlanıp yararlanamayacağı tartışılmaktadır. Konuya ilişkin olumlu yönde özelgeler[32] mevcut olup, şahsi kanaatimiz de bu özelgelerdeki görüşler yönündedir. Bize göre bu işlemler kurumun mali bünyesinde iyileşme meydana getiriyorsa istisnadan faydalanılması gerekmektedir. Buna karşılık, kurumlar vergisi mükelleflerince kat karşılığı müteahhide teslim edilen arsaların KDVK m. 17/4-r kapsamında istisnadan faydalanamayacağını ileri süren görüşler de mevcuttur. Bu görüşlerden birinde, kat karşılığı inşaat işlerinde arsa teslimi satış suretiyle gerçekleştirilmediğinden istisnadan faydalanılamayacağı belirtilmiştir[33]. Benzer yönde sayılabilecek başka bir görüşte, şirket aktifine kayıtlı bulunan bir taşınmazın kat karşılığı olarak verilmesi işleminin KDVK m. 17/4-r’de düzenlenen istisnanın gerekçesine uygun olmadığından, bu işlemin istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir[34].
3-Sonuç
Kat karşılığı inşaat işlerinin hukuki niteliği konusunda netlik bulunmadığından, bu tür işlerin vergilendirmesinde de çok sayıda sorun ortaya çıkmaktadır. Hatta ihtilaflı hususların ihtilafsız olanlardan fazla olduğunu ileri sürmek oldukça kolaydır. Esasen karmaşık ve anlaşılması zor olan vergi sistemimiz bu tür konularla daha da zorlaşmakta ve bazen içinden çıkılamaz hale gelmektedir. Bu nedenle verginin temel kurucu öğelerinin kanunla düzenlenmesi elzemdir. Aksi halde, verginin kanuniliği ve hukuk devletinin belirgin ilkesi zedelenmektedir.
Kaynakça
Akyol M. Emin: “Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satışında KDV İstisnası”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:311, Temmuz 2007.
Çankaya Mehmet, Özpehriz Niyazi: “İşletmeden Çekilen Gayrimenkullerin Emsal Bedeli Hangi Esasa Göre Belirlenmelidir?”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:296, Nisan 2006.
Değer Nuri: “Açıklama ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu”, Yaklaşım Yayıncılık, Güncel Mevzuat Değişiklikleriyle Genişletilmiş 3. Baskı, Ankara, 2009.
Doğan Hayrullah, Yalçın Hasan: “Vergi Günlüğü”, Kurtiş Matbaacılık, İstanbul, 2009.
Erdem Hayreddin: “Şirket Aktifine Kayıtlı Arsaların Kat Karşılığı Verilmesi İşleminde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:189, Eylül 2008.
Güçlü Süleyman: “Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibi Açısından Gelir Vergisi Kanunu Uygulaması”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:254, Kasım 2009.
Güneş Şibli: “İnşaat İşlerinde KDV İade Uygulaması”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:234, Ekim 2007.
Irmak Nuh: “Arsa Karşılığı Konut Teslimlerinde Emsal Bedel Üzerinden Fatura Kesilmesi Uygulamasına Dönük Bir Eleştiri”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:398, 15 Ağustos 2003.
İnelli Ender: “Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışlarında Katma Değer Vergisi İstisnası (KDVK Md. 17/4/R)”, Vergi Dünyası Dergisi”, Sayı:365, Ocak 2012.
Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, 2007.
Keskin İsa: “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Karşılaşılan İlginç Durumlar”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:190, Ekim 2008.
Kılınç Cemal: “Taşınmaz (Gayrimenkul) Satışlarında Kurumlar ve Katma Değer Vergisi İstisnası”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:511, 1 Mayıs 2008.
Koç Selman: “Ticari İşletmelere Dahil Arsaların Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleriyle Değerlendirilmesinin KDV Kanunu Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:306, Şubat 2007.
Özkan Murat, Gürol Rıdvan: “Kat Karşılığı Yapılan Daire ve İşyeri Satışının Değer Artış Kazancı ve Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:518, 1 Eylül 2008.
Selcik Tarık: “Taşınmaz Satış İstisnasında Tahsil Şartı”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:256, Nisan 2014.
Şen Salim: “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa ve Bağımsız Bölümlerin Arsa Sahibi Açısından Maliyet, KDV ve Muhasebe Uygulaması-I”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:220, Nisan 2011.
Şenlik Mehmet: “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:281, Eylül 2011.
Şenlik Mehmet: “İnşaat Muhasebesi”, Maliye ve Hukuk Yayınları, Güncelleştirilmiş ve Genişletilmiş 4. Baskı, Ankara, 2011.
Tekin Cem, Kartaloğlu Emre: “Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları”, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007.
Uğurlu Uğur: “Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibine Teslim Edilen Konut ve İş Yerleri Tesliminde Emsal Bedel Sorunu-2”, Maliye Postası Dergisi, Sayı:715, 15 Haziran 2010.
Ülgen Soner: “Arsa Payının Başlangıçta Tapuda Devredilmeksizin Yapılan Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinde Katma Değer Vergisi Uygulaması”, Maliye Postası Dergisi, Sayı:717, 15 Temmuz 2010.
Ürel Gürol: “Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması”, Maliye ve Hukuk Yayınları, Genişletilmiş ve Güncelleştirilmiş 2. Baskı, Ankara, 2007.
Yazar Ercan: “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi”, Maliye Postası Dergisi, Sayı:674, 1 Ekim 2008.
[1] Bize göre bu durumun tek bir istisnası mevcuttur. Bitişik nizam binalarda, aynı kat ve cephelere sahip ve aynı masraf yapılmış taşınmazlar için, diğer şartları da sağlamak koşuluyla, emsal bedelin tespitinde ortalama fiyat esası kullanılabilir.
[2] Soner Ülgen, “Arsa Payının Başlangıçta Tapuda Devredilmeksizin Yapılan Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinde Katma Değer Vergisi Uygulaması”, Maliye Postası Dergisi, Sayı:717, 15 Temmuz 2010, s.63.
[3] Uğur Uğurlu, “Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibine Teslim Edilen Konut ve İş Yerleri Tesliminde Emsal Bedel Sorunu-2”, Maliye Postası Dergisi, Sayı:715, 15 Haziran 2010, s.115.
[4] Mehmet Şenlik, “İnşaat Muhasebesi”, Maliye ve Hukuk Yayınları, Güncelleştirilmiş ve Genişletilmiş 4. Baskı, Ankara, 2011, s.820.
[5] Murat Özkan, Rıdvan Gürol, “Kat Karşılığı Yapılan Daire ve İşyeri Satışının Değer Artış Kazancı ve Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:518, 1 Eylül 2008, s.117.
[6] Şibli Güneş, “İnşaat İşlerinde KDV İade Uygulaması”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:234, Ekim 2007, s.130.
[7] Nuri Değer, “Açıklama ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu”, Yaklaşım Yayıncılık, Güncel Mevzuat Değişiklikleriyle Genişletilmiş 3. Baskı, Ankara, 2009, s.230.
[8] Nuh Irmak, “Arsa Karşılığı Konut Teslimlerinde Emsal Bedel Üzerinden Fatura Kesilmesi Uygulamasına Dönük Bir Eleştiri”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:398, 15 Ağustos 2003, Sayı:398.
[9] Selman Koç, “Ticari İşletmelere Dahil Arsaların Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleriyle Değerlendirilmesinin KDV Kanunu Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:306, Şubat 2007, s.73.
[10] Hayrullah Doğan, Hasan Yalçın, “Vergi Günlüğü”, Kurtiş Matbaacılık, İstanbul, 2009, s.156.
[11] Mehmet Çankaya, Niyazi Özpehriz, “İşletmeden Çekilen Gayrimenkullerin Emsal Bedeli Hangi Esasa Göre Belirlenmelidir?”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:296, Nisan 2006, s.106.
[12] Gürol Ürel, “Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması”, Maliye ve Hukuk Yayınları, Genişletilmiş ve Güncelleştirilmiş 2. Baskı, Ankara, 2007, 463.
[13] Kat karşılığı inşaat yapan bir kurumun kendi adına fatura ederek işletmeden çektiği dükkanların emsal bedelinin tespiti konusunda Danıştay 11. Dairesinin 15/03/1999 tarih ve Esas No:1997/3228, Karar No:1999/1064 sayılı kararında; VUK m. 267’de, emsal bedelin gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlandığı, emsal bedelinin de sıra ile aşağıdaki esaslara göre tayin edileceğinin düzenlendiği, buna göre birinci sırada (ortalama fiyat esası) aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan ortalama satış fiyatı ile hesaplanacağı, bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25’ten az olmamasının şart olduğu, ikinci sırada (maliyet bedeli esası) emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli edeceği, üçüncü sırada da (takdir esası) ilk iki sıra ile belli edilmeyen emsal bedellerinin ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edileceği hususlarının hükme bağlandığı, VUK m. 267 hükmünde, takdir esasına gidilmesi için ortalama fiyat esası ve maliyet bedeli esası ile malın değerinin belirlenmemesi hali gösterilmiş olduğu, davacının maliyet bedeli esasına göre kendi defter kayıtlarını esas alarak yaptığı hesaplama sonucu beyan ettiği miktarın gerçeği yansıtmadığına yönelik bir tespit bulunmadan takdir esasına gidilemeyeceği yönünde karar verilmiştir.
[14] Adem Akbaş, “Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Belge Düzeni, Emsal Bedel Uygulamasının Vergi Usul Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu Kapsamında Değerlendirilmesi”, Maliye Postası Dergisi, Sayı:697, 15 Eylül 2009, s.99.
[15] İzmir VDB Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 17/09/2012 ve 67854564-1741-857 sayılı özelgesi. Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 01/05/2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01/01/2008/VUK-229/MUK-27 sayılı özelgesinde de; müteahhit firma tarafından arsa sahibine teslim edilecek daireler için emsal bedel uygulamasında, söz konusu dairelerin maliyetlerinin bilinmesi ve çıkarılması mümkün olduğundan VUK m. 267’nin ikinci sırasında yer alan maliyet bedeli esasına göre işlem yapılacağı belirtilmiştir.
[16] Maliye Bakanlığı’nın 01/01/1992 tarih ve 598 sayılı özelgesi. Bkz. Ercan Yazar, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi”, Maliye Postası Dergisi, Sayı:674, 1 Ekim 2008, s.67.
[17] Mehmet Şenlik, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:281, Eylül 2011, s.48.
[18] Süleyman Güçlü, “Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibi Açısından Gelir Vergisi Kanunu Uygulaması”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:254, Kasım 2009, s.32.
[19] İsa Keskin, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Karşılaşılan İlginç Durumlar”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:190, Ekim 2008, s.97.
[20] Söz konusu Sirkülerde yapılan açıklamaların bir bölümü şu şekildedir; “Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir. Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir. Buna göre; arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır. Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.”
[21] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 14/04/2014 tarih ve 11395140-105[229-2012/VUK-1-…]-931 sayılı özelgesi.
[22] İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 17/08/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 37-1326 sayılı özelgesi.
[23] Bu oran % 75 olarak uygulanmaktayken, 05/12/2017 tarih ve 30261 sayılı Resmi Gazete yayımlanan 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile % 50 olarak belirlenmiştir
[24] Cem Tekin, Emre Kartaloğlu, “Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları”, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007, s.167.
[25] Tarık Selcik, “Taşınmaz Satış İstisnasında Tahsil Şartı”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:256, Nisan 2014, s.108.
[26] Danıştay 3. Dairesinin 28/09/2010 tarih ve Esas No:2008/3855, Karar No:2010/2827 sayılı kararı.
[27] Ender İnelli, “Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışlarında Katma Değer Vergisi İstisnası (KDVK Md. 17/4/R)”, Vergi Dünyası Dergisi”, Sayı:365, Ocak 2012, s.97.
[28] M. Emin Akyol, “Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satışında KDV İstisnası”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:311, Temmuz 2007, s.27.
[29] Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, 2007, s.517.
[30] Cemal Kılınç, “Taşınmaz (Gayrimenkul) Satışlarında Kurumlar ve Katma Değer Vergisi İstisnası”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:511, 1 Mayıs 2008, s.100.
[31] Bir holding şirketin iştirak ettiği başka şirkete ait taşınmazları aktifine geçirerek satması halinde, bu satışların kurumlar vergisi ve KDV istisnasından yararlanıp yararlanamayacağına ilişkin İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü’nün 25/02/2015 tarih ve 39044742-KDV.17.4-329 sayılı özelgesinde; çok sayıda taşınmaz alım ve satımı faaliyetinde bulunulduğunun tespit edildiği, buna göre şirketin esas faaliyet konusu her ne kadar taşınmaz ticaretinden ziyade başka şirketlere iştirak etmek olsa da, şirketin çok sayıda taşınmaz alım ve satımı faaliyetiyle uğraşması nedeniyle taşınmaz satışından doğan kazanç için KVK m. 5/1-e ve KDVK m. 17/4-r hükümlerinde yer alan istisnalardan yararlanılmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir. Bizce, esas faaliyet konusu başka şirketlere iştirak etmek olan bir şirketin, birden çok taşınmaz alıp satması, taşınmaz ticareti yaptığına karine teşkil etmez. Bunun, muvazaalı olduğu ispat edilmedikçe istisnadan yararlanılmasına engel bir durum yoktur.
Esas faaliyet konusunun holding şirket olarak sermaye şirketlerine iştirak etmek, iştiraklere yönetim hizmeti vermek ve bu hizmetler ile iştiraklerden gelir elde etmek olan bir holding şirketin; esas faaliyetlerini yerine getirebilmek ve atıl kaynaklarını değerlendirmek maksadıyla değişik tarihlerde taşınmazlar satın alındığı, bu suretle elde edilecek yeni kaynakların mevcut iştiraklerin faaliyetlerinin yürütülmesinde veya yeni iştirakler elde edilmesinde kullanıldığı, iktisap edildikten sonra belirli periyotlarda kiraya verilmiş olan söz konusu taşınmazların bir kısmının veya tamamının satılması halinde elde edilecek satış kazancı ve satış bedeli için KVK m. 5/1-e ile KDVK m. 17/4-r hükümlerindeki istisnalardan yararlanılıp yararlanılamayacağı hususunda İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 01/10/2014 tarih ve 84098128-125[5-2012-908]-554 sayılı özelgesinde; bahse konu taşınmazların kiraya verilmek suretiyle değerlendirilmesi nedeniyle, söz konusu istisnalardan faydalanılamayacağı belirtilmiştir. Ancak taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşmayan kurumların, kiraya verme suretiyle değerlendirdikleri taşınmazların istisnadan yararlanmayacağına yönelik kanuni düzenlemede bir hüküm bulunmamaktadır.
Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 16/08/2013 tarih ve 26468226-130[621-35-2012]-74 sayılı özelgesinde; bir bankanın kendi adına ipotekli olan ve alacağına karşılık olarak ihale yoluyla satın aldığı bir taşınmazın tesliminin KDVK m. 17/4-r kapsamında katma değer vergisinden istisna tutulması gerektiği açıklanmıştır.
[32] Konuya ilişkin İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 15/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-766 sayılı özelgesine göre; ana faaliyet konusu motorlu kara taşıtlarının parçalarının belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda perakende ticareti olan bir şirketin 1986 ve 1999 yıllarında iktisap ettiği arsaları kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden müteahhide tesliminde, arsanın en az iki tam yıl aktifte kayıtlı olması, faaliyet konusu ile ilişkilendirilecek şekilde iktisadi işletmeye dahil olmaması ve arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmemesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi kaydıyla katma değer vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır. Yine Rize Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 03/04/2014 tarih ve 85550353-KVK-33-5 sayılı özelgesinde de olumlu yönde görüş verilmiştir.
[33] Salim Şen, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa ve Bağımsız Bölümlerin Arsa Sahibi Açısından Maliyet, KDV ve Muhasebe Uygulaması-I”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:220, Nisan 2011, s.142.
[34] Hayreddin Erdem, “Şirket Aktifine Kayıtlı Arsaların Kat Karşılığı Verilmesi İşleminde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:189, Eylül 2008, s.122.
